Conclusiones nº C-47/12 of Tribunal de Justicia, November 07, 2013

• Resolution Date: November 07, 2013
• Issuing Organization: Tribunal de Justicia
• Decision Number: C-47/12

Libertad de establecimiento – Libre circulación de capitales – Legislación tributaria – Impuesto sobre sociedades – Tributación de los dividendos – Ámbito de aplicación respectivo de los artículos 49 TFUE y 63 TFUE – Normativa nacional indistintamente aplicable a las participaciones de control y a las participaciones de cartera – Mecanismos de prevención de la doble imposición de los dividendos – Régimen de exención de los dividendos de origen extranjero – Régimen de imputación de los dividendos de origen nacional – Diferencia de trato de las pérdidas de la sociedad matriz – Restricción – Justificaciones – Reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros – Coherencia global del sistema

1. En el presente asunto, el Tribunal de Justicia conoce nuevamente de una petición de decisión prejudicial relativa a la compatibilidad con el Derecho de la Unión, en este caso las disposiciones del Tratado sobre libertad de establecimiento y sobre libre circulación de capitales, de una normativa nacional en materia de impuesto sobre sociedades que sujeta los dividendos pagados a las sociedades matrices residentes a distintos regímenes tributarios en función de su origen nacional o extranjero.

2. El Tribunal de Justicia habrá de determinar, en primer lugar, qué libertad es aplicable al litigio principal, teniendo en cuenta que la sociedad residente de que se trata ha sido constituida en los Estados Unidos de América, que las participaciones que posee en sus distintas filiales son superiores al 90 % y que la normativa nacional se aplica a cualquier participación superior al 10 %. El Tribunal de Justicia se verá así inducido a profundizar su abundante jurisprudencia relativa a la determinación de la libertad aplicable al tratamiento fiscal de los dividendos.

3. El Tribunal de Justicia deberá seguidamente examinar si la normativa nacional enjuiciada en el procedimiento principal, (2) que persigue el objetivo de evitar la imposición en cadena o la doble imposición económica de los dividendos pagados a las sociedades residentes eximiendo los dividendos de origen extranjero, que son por otro lado objeto de gravamen en la fuente, y sujetando los dividendos de origen nacional a un régimen de imputación, es compatible con las disposiciones del Tratado.

4. Ciertamente, el Tribunal de Justicia ha tenido ya ocasión de pronunciarse sobre cuestiones de esta naturaleza, pero en situaciones en que, a la inversa de la que es objeto del procedimiento principal, son los dividendos de origen nacional los que estaban exentos de impuestos y los dividendos de origen extranjero los que disfrutaban, (3) o deberían haber disfrutado, (4) de un régimen de imputación.

5. El presente asunto incluye, sin embargo, un factor de complejidad que lo distingue de los examinados hasta ahora por el Tribunal de Justicia. Lo que se impugna en el marco del procedimiento principal no es tanto la dualidad de regímenes aplicables a los dividendos como las consecuencias que su aplicación puede originar en el supuesto de que la sociedad residente que los perciba registre pérdidas. El Tribunal de Justicia se enfrenta, pues, a una problemática que se inscribe en la encrucijada entre su ya profusa jurisprudencia sobre el tratamiento fiscal de los dividendos y su jurisprudencia sobre el tratamiento de las pérdidas, (5) pero con una configuración totalmente inédita.

   I. Marco jurídico

   A. Los convenios de doble imposición

6. Los distintos convenios bilaterales pertinentes, vigentes durante los ejercicios impositivos a que se refiere el procedimiento principal, celebrados por la República Federal de Alemania con el Reino de Bélgica, el Reino de Dinamarca, la República Francesa, el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte y Canadá, respectivamente, preveían todos, de forma general, que los dividendos pagados a una sociedad matriz establecida en Alemania por sus filiales, a partir de una participación que oscilaba entre el 10 % y el 25 %, no tributaban en Alemania, sino en el Estado de establecimiento de éstas.

   B. La normativa alemana

7. El artículo 49, apartado 1, de la Ley alemana del impuesto sobre sociedades (Körperschaftsteuergesetz) (6) se remite a las disposiciones de la Ley del impuesto sobre la renta (Einkommensteuergesetz) (7) para todo lo relativo a la aplicación del impuesto sobre sociedades, incluido el régimen de imputación.

8. El artículo 36, apartado 2, número 3, de la EstG, que regula el régimen denominado de «imputación integral», dispone:

   (2) […] Se imputarán al impuesto sobre la renta:

   3. el impuesto sobre sociedades de una sociedad o asociación íntegramente sujeta al impuesto sobre sociedades hasta los 3/7 de las rentas en el sentido del artículo 20, apartado 1, números 1 y 2, en la medida en que dichas rentas no provengan del reparto de dividendos que impliquen una utilización de capitales propios en el sentido del artículo 30, apartado 2, número 1, de la Ley relativa al impuesto sobre sociedades. Lo mismo sucede con las rentas en el sentido del artículo 20, apartado 2, número 2, letra a), obtenidas de la primera transmisión por el socio de cupones u otros derechos; en estos casos, el impuesto sobre sociedades imputable se limitará a los 3/7 del importe distribuido por los derechos transmitidos. El impuesto sobre sociedades no se imputará:

   […]

   f) cuando las rentas no se hayan contabilizado al determinar la base imponible;

   […]

9. El órgano jurisdiccional remitente aclara, por otra parte, que los dividendos de origen extranjero estaban igualmente exentos de impuesto sobre sociedades en Alemania en virtud del artículo 26, apartado 7, de la KStG, en su versión vigente hasta 1993, y del artículo 8b, apartado 5, de la KStG, en su versión vigente de 1994 a 2000.

   II. Hechos que originaron el litigio principal

10. Kronos International Inc., (8) la demandante en el procedimiento principal, es una sociedad holding constituida en 1988 con arreglo al Derecho del Estado de Delaware (Estados Unidos de América), que tiene su domicilio social en dicho Estado y su sede de dirección en Alemania, donde figura inscrita en el Registro mercantil con una sucursal.

11. Fue constituida con el fin de ejercer la dirección única de diversas sociedades europeas y canadienses que debía comprar a NL Industries Inc. (USA). Posee el 99,95 % de las participaciones de la sociedad alemana Kronos Titan GmbH desde 1989 y participaciones directas o indirectas en varias sociedades, cuya cuantía ha ido oscilando de 1991 a 2001, ejercicios a que se refiere el litigio principal, entre el 90 % y el 100 %.

12. Entre 1991 y 2001, KII fue así titular del 100 % del capital de Kronos Canada Inc. y de Kronos UK Ltd., así como de una participación de entre el 92,941 % y el 93,771 % del capital de la Société Industrielle Titane (Francia).

13. Entre 1999 y 2001, fue asimismo titular del 100 % del capital de Kronos Denmark APS, por medio de la cual controló el 99,99 % del capital de Kronos Europa SA/NV (Bélgica) y el 100 % del capital de Kronos Norge (Noruega) en 2000 y 2001.

14. El procedimiento principal se refiere al impuesto sobre sociedades adeudado por KII en Alemania por los ejercicios de 1991 a 2001 y, más concretamente, a la imposibilidad para KII de imputar al impuesto sobre sociedades adeudado en Alemania el impuesto sobre sociedades pagado por sus filiales y subfiliales establecidas en otros Estados miembros o en terceros Estados, y, en su caso, de obtener su reembolso en Alemania si se registrasen pérdidas.

15. Entre 2004 y 2010, se giraron a KII liquidaciones del impuesto sobre sociedades adeudado por los ejercicios del período 1991-2001. En este caso, KII pagó 4.190.788,57 euros de impuesto sobre sociedades por el ejercicio de 1991 y 2.050.183,81 euros por el ejercicio de 1992. En cambio, no pagó impuesto sobre sociedades por los ejercicios del período 1993-2001, por haber registrado pérdidas.

16. En este contexto, KII solicitó que se imputasen al impuesto sobre sociedades que adeudaba en Alemania y se le reembolsasen los impuestos pagados por sus filiales y subfiliales establecidas en otros Estados miembros (Bélgica, Francia y Reino Unido) o en terceros Estados (Canadá y Noruega) entre 1991 y 2001.

17. Mediante resolución de 15 de diciembre de 2005, el Finanzamt Leverkusen denegó dicha solicitud. Esta resolución denegatoria se basaba en las disposiciones del artículo 36, apartado 2, número 3, letra f), de la EStG en relación con el artículo 49, apartado 1, de la KStG, en virtud de los cuales la imputación del impuesto sobre sociedades que grava los dividendos solo es posible cuando dichos dividendos se contabilizan como rentas imponibles. Ahora bien, según el Finanzamt Leverkusen, dado que los dividendos de origen extranjero están exentos, no pueden contabilizarse como rentas imponibles.

18. Mediante resolución de 10 de enero de 2007, el Finanzamt Leverkusen desestimó por infundado el recurso interpuesto por KII en relación con la notificación relativa a la liquidación y a la imputación del crédito fiscal correspondientes al impuesto sobre sociedades del ejercicio de 1994.

19. El 7 de febrero de 2007, KII interpuso ante el Finanzgericht Köln un recurso de anulación contra dicha resolución así como un recurso por omisión en relación con la liquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente a los ejercicios comprendidos entre 1991 y 1993 y entre 1995 y 2001.

    III. Cuestiones prejudiciales y procedimiento ante el Tribunal de Justicia

20. En estas circunstancias, el Finanzgericht Köln decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

    1) La exclusión de la imputación de toda carga fiscal correspondiente al impuesto sobre sociedades, como consecuencia de la exención fiscal concedida a sociedades de capital alemanas por dividendos que perciben de sociedades de capital situadas en terceros países, exención para la que las disposiciones nacionales lo único que exigen es que la sociedad de capital que percibe los...