Los impuestos de salida en la normativa alemana a la luz de los casos De Lasteyrie du Saillant e N
| Author | Randolf Schnorr |
| Pages | 1-24 |
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En las dos importantes sentencias De Lasteyrie du Saillant y N, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha tenido que afrontar las espinosas cuestiones de la determinación y de la aplicación de los impuestos que gravan las plusvalías generadas por las participaciones societarias, cuando los titulares de dichas participaciones trasladan su residencia desde un Estado miembro a otro12.
El Tribunal de Justicia ha aclarado que la normativa en materia de imposición de salida que implica un tratamiento desfavorable para los sujetos que ejercen su legítimo derecho a la libre circulación, en comparación con los contribuyentes que residen en el territorio de un Estado, puede limitar el ejercicio de la libertad de establecimiento prevista en el artículo 48 del Tratado CE3.
Según el Tribunal, las disposiciones destinadas a garantizar una tributación coherente sobre las plusvalías de las participaciones societarias, generadas durante el periodo de residencia del contribuyente en el territorio de un Estado miembro, pueden resultar justificadas por la concurrencia de razones imperativas de interés general. Page 2
El presente artículo analizará, en primer lugar, los efectos que estas sentencias han producido en la doctrina de la imposición de salida aplicada en Alemania respecto de los accionistas personas físicas.
En cuanto el gobierno alemán ha adoptado, con efectos a partir del ejercicio 2007, una nueva regulación de la fiscalidad de salida respecto de los accionistas personas físicas, destinada a aplicarse, con carácter retroactivo, a todos los asuntos que estuvieran pendientes en tal fecha, será necesario diferenciar entre la antigua y la nueva ley.
La nueva regulación de la imposición de salida respecto de las personas físicas se enmarca en el contexto de las iniciativas, adoptadas por el legislador alemán, destinadas a adecuar el régimen preexistente de la fiscalidad de salida a los principios del ordenamiento comunitario. Los cambios en la regulación de la imposición de salida se insertan en el cuerpo del SEStEG4, (normativa sobre el régimen de la Sociedad Europea), que, además de contemplar la regulación fiscal de la Sociedad Europea (SE), establecida en la Directiva sobre el régimen fiscal de las fusiones. Modificada en febrero de 20055, traspone la Directiva de 26 de octubre de 20056 sobre fusiones transfronterizas de las sociedades de responsabilidad limitada y la decisión del Tribunal de Justicia SEVIC7.
Además de la regulación alemana sobre la "exit tax" aplicada respecto de los accionistas personas físicas, también debe tomarse en consideración el régimen especial de imposición de salida aplicado a las personas físicas y a aquellas jurídicas como consecuencia del traslado al extranjero de activos empresariales. Para las personas jurídicas, la normativa alemana diferencia, además, entre el traslado de cada uno de los concretos activos empresariales y el traslado de las personas jurídicas en su conjunto, con disposiciones especiales para la Sociedad europea. Page 3
Como ya se señaló anteriormente, el gobierno alemán ha reaccionado a las sentencias De Lasteyrie du Saillant e N aprobando una nueva regulación, a partir del ejercicio 2007, de la imposición de salida aplicada a las personas físicas titulares de acciones que se trasladan a otro Estado miembro o a un Estado perteneciente a la AELC, regulación que también se aplicará retroactivamente a todos los casos pendientes en tal fecha (véase el artículo 21 (13) paragrafo 2 de la AstG8, ley tributaria relativa a las relaciones internacionales, tras su modificación).
La anterior regulación de la fiscalidad de salida, prevista en el artículo 6 de la AstG9, no distinguía entre los accionistas que se trasladaban a otro Estado de la Unión Europea o a un país perteneciente a la AELC. La norma establecía que si un contribuyente persona física había sido sometido a imposición en Alemania, respecto de su renta mundial, durante al menos diez años antes de trasladar su domicilio fiscalm a otro país, y como consecuencia de dicho traslado al extranjero no resultara sometido a gravamen en Alemania según el principio de beneficio mundial, sería sometido a gravamen por las plusvalías latentes correspondientes a las acciones poseídas en sociedades capitalistas residentes en Alemania, en las cuales tuviera o hubiera tenido, directa o indirectamente, participaciones de al menos un 1% en los cinco años precedentes. La integración de la renta presunta prescindía del hecho de que el accionista se hubiese trasladado a un país con una fiscalidad más baja. La misma presunción se aplicaba también al accionista que, sin trasladarse a otro país, concedía a título gratuito sus acciones a personas que vivían en el extranjero, por ejemplo la mujer y los hijos. Page 4
Conforme al art. 610 de la ley tributaria que regula el régimen fiscal de las relaciones internacionales, el impuesto sobre la renta debía abonarse conforme a una declaración que, tras la prestación de la correspondiente garantía, podía prorratearse durante un periodo máximo de cinco años, sucesivos al momento del devengo del impuesto, cuando la recaudación inmediata hubiese resultado excesivamente onerosa para el contribuyente. Si se vendían las acciones durante el periodo en el que se había prorrateado el pago, las cuotas resultarían convenientemente modificadas.
Tras la sentencia De Lasteyrie du Saillant de 11 de marzo 2004, en Alemania se comenzó a discutir y a considerar los efectos que tal decisión habría supuesto sobre el régimen vigente de la fiscalidad de salida. A la luz del apartado 65 de la sentencia De Lasteyrie du Saillant, se sostuvo que el Tribunal había dejado abierta de manera explícita la cuestión relativa a si la coherencia del sistema fiscal nacional podría justificar el gravamen de todas las plusvalías latentes por parte del originario país de residencia11. Según la defensa del gobierno francés, las normas controvertidas en la sentencia De Lasteyrie du Saillant, estaban destinadas exclusivamente a impedir la evasión fiscal, y no a garantizar el sometimiento a gravamen de todas las plusvalías en el caso de traslado de la residencia fiscal fuera de Francia, ya que las plusvalías en cuestión habían sido generadas durante el último periodo de residencia en el territorio francés. Se puede mantener que las normas alemanas, con un mayor alcance, no estaban destinadas a impedir la evasión fiscal, sino a crear un sistema coherente de distribución del poder impositivo nacional, conforme al principio fiscal de territorialidad.
En opinión de algunos autores alemanes, los principios afirmados en la sentencia De Lasteyrie du Saillant resultarían aplicables en todos los supuestos en los que el mero traslado de residencia a otro país, sin manifestar la obtención de rendimiento alguno, implica el gravamen de las plusvalías generadas. Aunque se haya argumentado que la violación del Derecho Page 5 comunitario no deriva del hecho de gravar las plusvalías en cuanto tales, no obstante sí se ha considerado que tal violación resulta del hecho de que la imposición se produzca antes de la efectiva obtención de las plusvalías y sólo respecto del contribuyente que se traslade al extranjero, mientras que para los contribuyentes residentes en Alemania las plusvalías sólo serán gravadas en el momento de su efectiva obtención12.
La sentencia N, y en mayor medida las conclusiones del Abogado general Kokott, han aclarado esta cuestión. El Tribunal ha reconocido expresamente que el reparto del poder impositivo entre los Estados miembros es un objetivo legítimo y que, en ausencia de disposiciones comunitarias de unificación o armonización, los Estados miembros mantienen su competencia para definir, en vía convencional o unilateral, los criterios de reparto del poder impositivo13. El Tribunal de Justicia aprueba la normativa fiscal holandesa en cuanto asume como presupuesto impositivo un evidente elemento territorial vinculándolo al elemento temporal, esto es, la residencia en el territorio del Estado durante el periodo en el que se obtiene la...
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