Conclusiones nº C-434/05 of Tribunal de Justicia, March 08, 2007

• Resolution Date: March 08, 2007
• Issuing Organization: Tribunal de Justicia
• Decision Number: C-434/05

1.††††††††Dos de las exenciones del IVA conforme a la Sexta Directiva†( 2 ) comprenden, en esencia, la enseÒanza y los servicios directamente relacionados con ella, prestados por establecimientos educativos, y las clases dadas a tÌtulo particular por los profesores.

2. ††††††††Las dos presentes remisiones prejudiciales plantean la cuestiÛn de si dichas exenciones se extienden, por una parte, a la puesta a disposiciÛn de profesores por un centro de enseÒanza a otro centro y, por otra parte, a las clases impartidas en una escuela por un profesor por cuenta propia.

   †Sexta Directiva

3. ††††††††Conforme al artÌculo 2 de la Sexta Directiva†( 3 ) las prestaciones de servicios realizadas a tÌtulo oneroso por un sujeto pasivo que act˙e como tal est·n sujetas al†IVA.

4. ††††††††El artÌculo 4, apartado 1, define a los sujetos pasivos como quienes ´realicen con car·cter independienteª una actividad econÛmica, que, conforme al artÌculo 4, apartado 2, comprende todas las actividades de quienes prestan servicios.†( 4 )

5. ††††††††La prestaciÛn de servicios se define en el artÌculo 6, apartado 1, como ´todas las operaciones que no tengan la consideraciÛn de entrega de bienes [...]ª.†( 5 ) Por tanto, no existe una lista de servicios sujetos al IVA, pero el artÌculo†9, apartado 2, letras†c) y†e), relativo al lugar de prestaciÛn de determinados servicios, confirma que los servicios relativos a actividades docentes y a cesiones de personal est·n gravados, en principio.†( 6 )

6. ††††††††No obstante, el artÌculo 13, parte A, (´Exenciones en favor de ciertas actividades de interÈs generalª)†( 7 ) dispone, entre otras exenciones:

   ´1)††††††Los Estados miembros eximir·n [...]:

   [...]

   i)††††††la educaciÛn de la infancia o de la juventud, la enseÒanza escolar o universitaria, la formaciÛn o el reciclaje profesional, asÌ como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por entidades de Derecho p˙blico que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables;

   j)††††††las clases dadas a tÌtulo particular por docentes y que se relacionen con la enseÒanza escolar o universitaria;

   k)††††††las cesiones de personal por instituciones religiosas o filosÛficas para las actividades enunciadas en las letras†b), g), h)† [ ( 8 ) ] e†i), y con fines de asistencia espiritual;

   [...]

   2)††††††a)†††††Los Estados miembros podr·n subordinar, caso por caso, la concesiÛn a organismos que no sean de Derecho p˙blico de cada una de las exenciones enunciadas en las letras†b), g), h), i), l), m) y n)† [ ( 9 ) ] del apartado 1, al cumplimiento de una o de varias de las condiciones siguientes:

   -††††††††los organismos de que se trate no deber·n tener por objeto la consecuciÛn sistem·tica de beneficios, no pudiÈndose distribuir en ning˙n caso los posibles beneficios, que deber·n destinarse al mantenimiento o a la mejora de las prestaciones suministradas;

   -††††††††deber·n ser gestionados y administrados, con car·cter esencialmente filantrÛpico, por personas que no tengan, por sÌ mismas o por personas interpuestas, ning˙n interÈs directo ni indirecto en los resultados de la explotaciÛn;

   -††††††††deber·n aplicar unos precios homologados por las autoridades p˙blicas o que no sean superiores a los asÌ homologados o, por lo que se refiere a las actividades no susceptibles de homologaciÛn de precios, unos precios inferiores a los exigidos para operaciones an·logas por las empresas comerciales sometidas al Impuesto sobre el Valor AÒadido;

   -††††††††las exenciones no deber·n ser susceptibles de provocar distorsiones de la competencia en perjuicio de las empresas comerciales sujetas al Impuesto sobre el Valor AÒadido.

   b)††††††Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes estar·n excluidas del beneficio de la exenciÛn prevista en las letras†b), g), h), i), l), m) y†n) del apartado 1,†si:

   -††††††no fueran indispensables para la realizaciÛn de las operaciones exentas;

   -††††††††estuvieran esencialmente destinadas a procurar al organismo unos ingresos suplementarios por la realizaciÛn de operaciones efectuadas en competencia directa con las de las empresas comerciales sometidas al Impuesto sobre el Valor AÒadido.ª

   †Los hechos y el procedimiento nacional en el asunto C-434/05, ´Horizon Collegeª

7. ††††††††Seg˙n la resoluciÛn de remisiÛn, Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West Friesland (Horizon College) es un centro de enseÒanza en Alkmaar, PaÌses Bajos. Al parecer, a efectos del artÌculo 13, parte†A, apartado 1, letra†i), de la Sexta Directiva, es un organismo al que el Estado miembro reconoce que tiene fines educativos. Proporciona principalmente enseÒanza secundaria y formaciÛn profesional.

8. ††††††††Al menos entre 1995 y 1999, dicho establecimiento tambiÈn puso profesores, empleados por cuenta ajena que estaban a su servicio, a disposiciÛn de otros establecimientos educativos para cubrir faltas temporales de personal docente. Conforme al contrato de puesta a disposiciÛn, el establecimiento cesionario asignaba funciones al profesor cedido y pagaba la prima del seguro de responsabilidad civil. El salario del profesor seguÌa siendo abonado por Horizon College, que cargaba su importe estricto, sin beneficio alguno y sin devengo ni repercusiÛn del IVA, al otro establecimiento.

9. ††††††††La autoridad tributaria considerÛ, sin embargo, que el servicio prestado no estaba incluido en las exenciones de la Sexta Directiva y, por consiguiente, girÛ una liquidaciÛn complementaria del IVA respecto a los aÒos 1995 a†1999.

10. ††††††Horizon College impugnÛ dicha liquidaciÛn. Actualmente su recurso est· pendiente ante el Hoge Raad (Tribunal Supremo), que observa que, cuando en un centro de enseÒanza no est·n temporalmente disponibles algunos profesores, Èstos han de ser sustituidos durante el perÌodo de su falta de disponibilidad a fin de alcanzar el objetivo perseguido de proporcionar enseÒanza, y que el devengo del IVA incrementa autom·ticamente el precio de coste de†Èsta.

11. ††††††El Hoge Raad se pregunta si la situaciÛn puede estar comprendida en el concepto de ´enseÒanzaª o de ´servicios [...] directamente relacionados [con Èsta]ª. En consecuencia, solicita una decisiÛn prejudicial sobre las siguientes cuestiones:

    ´1)††††††øDebe interpretarse el artÌculo 13, parte A, apartado 1, letra†i), de la Sexta Directiva en el sentido de que la prestaciÛn de enseÒanza comprende la puesta a disposiciÛn de un establecimiento de enseÒanza, a tÌtulo oneroso, de un profesor, con objeto de que Èste preste temporalmente servicios de enseÒanza en dicho establecimiento, en el ·mbito de responsabilidad del mismo-

    2)††††††En caso de respuesta negativa a esta cuestiÛn, øpuede interpretarse el concepto de -servicios directamente relacionados con la enseÒanza- en el sentido de que comprende el servicio descrito en la primera cuestiÛn-

    3)††††††øTiene alguna incidencia en la respuesta a las anteriores cuestiones el hecho de que la propia entidad que pone el profesor a disposiciÛn sea tambiÈn un establecimiento de enseÒanza-ª

    †Los hechos y el procedimiento nacional en el asunto C-445/05, Haderer

12. ††††††Seg˙n la resoluciÛn de remisiÛn, el Sr. Haderer trabajÛ varios aÒos en calidad de profesor por cuenta propia para el Land de BerlÌn. En 1990, trabajÛ en diversos centros de enseÒanza para adultos,†( 10 ) con frecuencia durante m·s de 30†horas semanales en total, prestando servicios de ´apoyo para los deberes escolaresª e impartiÛ un curso de cer·mica y alfarerÌa.

13. ††††††Sus prestaciones eran objeto de contratos periÛdicamente renovados, en los que se estipulaba expresamente que de ellos no nacÌa relaciÛn laboral. El Sr. Haderer percibÌa una remuneraciÛn por hora de servicio efectivamente prestado. Si se cancelaba un curso por cualquier motivo, o si Èl no podÌa prestar servicios por enfermedad u otra causa, no tenÌa derecho a percibir remuneraciÛn. Sin embargo, recibÌa una ayuda para gastos de seguro de enfermedad y de pensiones, y una cantidad en concepto de ´retribuciÛn por vacacionesª calculada de forma proporcional a su remuneraciÛn.

14. ††††††El Sr. Haderer no presentÛ declaraciÛn del IVA por su remuneraciÛn. La autoridad tributaria considerÛ que debÌa haberlo hecho y le practicÛ una liquidaciÛn del†IVA.

15. ††††††El Sr. Haderer impugnÛ dicha liquidaciÛn, alegando en primer lugar que no ejercÌa una actividad por cuenta propia (y que por tanto no tenÌa la condiciÛn de ´sujeto pasivoª), y en segundo lugar, que su actividad estaba en cualquier caso exenta del IVA en virtud del artÌculo 13, parte A, apartado 1, letra†i) y/o letra†j), de la Sexta Directiva.

16. ††††††Est· pendiente actualmente el recurso del Sr. Haderer ante el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo Federal de lo Tributario), que mantiene la apreciaciÛn del tribunal inferior, en el sentido de que el Sr. Haderer desarrollaba realmente una actividad por cuenta propia,†( 11 ) y confirma que sus servicios no pueden quedar exentos del IVA con arreglo a ninguna disposiciÛn de la legislaciÛn nacional.†( 12 ) No obstante, el Bundesfinanzhof se pregunta si esta ˙ltima circunstancia es plenamente compatible con el Derecho comunitario. Dicho tribunal observa, entre otros elementos,†que:

    -††††††††el Sr. Haderer no es un organismo respecto ´al que el Estado miembro de que se trate reconozca que tiene fines comparablesª, en el sentido del artÌculo 13, parte A, apartado 1, letra†i), porque no est· ´reconocidoª como†tal;

    -††††††††las clases impartidas por el Sr. Haderer en los centros de enseÒanza para adultos en los que prestaba sus servicios, conforme a su calificaciÛn por el Derecho nacional, parecen incluidas en el concepto de ´enseÒanza escolar o universitariaª en el sentido del artÌculo 13, parte†A, apartado 1, letra†j);

    -††††††††sin embargo, es dudoso si las clases dadas a tÌtulo particular por docentes ˙nicamente est·n exentas cuando la prestaciÛn docente del profesor...