Case nº C-371/07 of Tribunal de Justicia, December 11, 2008

• Resolution Date: December 11, 2008
• Issuing Organization: Tribunal de Justicia
• Decision Number: C-371/07

En el asunto C-371/07,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Vestre Landsret (Dinamarca), mediante resolución de 1 de agosto de 2007, recibida en el Tribunal de Justicia el 3 de agosto de 2007, en el procedimiento entre

Danfoss A/S,

AstraZeneca A/S

y

Skatteministeriet,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta),

integrado por el Sr. K. Lenaerts (Ponente), Presidente de Sala, y el Sr. T. von Danwitz, la Sra. R. Silva de Lapuerta, los Sres. G. Arestis y J. Malenovský, Jueces;

Abogado General: Sra. E. Sharpston;

Secretario: Sra. C. Strömholm, administradora;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 25 de junio de 2008;

consideradas las observaciones presentadas:

- en nombre de Danfoss A/S, por los Sres. H. Hansen y T. Kristjánsson, advokater;

- en nombre de AstraZeneca A/S, por los Sres. M. Vesthardt y M. Bruus, advokater;

- en nombre del Gobierno danés, por la Sra. B. Weis Fogh, en calidad de agente, asistida por el Sr. K. Lundgaard Hansen, advokat;

- en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. D. Triantafyllou y S. Schønberg y por la Sra. S. Maaløe, en calidad de agentes;

oídas las conclusiones de la Abogado General, presentadas en audiencia pública el 23 de octubre de 2008;

dicta la siguiente

Sentencia

1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 6, apartado 2, y 17, apartado 6, párrafo segundo, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).

2 Esta petición se presentó en el marco de un litigio entre las sociedades Danfoss A/S (en lo sucesivo, «Danfoss») y AstraZeneca A/S (en lo sucesivo, «AstraZeneca») y el Skatteministeriet (Ministerio de Hacienda danés), respecto del tratamiento dado, en relación con el impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA»), al suministro de comidas a título gratuito por los comedores de empresa a los visitantes comerciales o al personal que asiste a reuniones.

Marco jurídico

Normativa comunitaria

3 El artículo 6, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva establece:

Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso:

a) el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o más generalmente para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido;

b) las prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.

4 El artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva dispone:

Antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.

Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva.

5 Hasta la fecha, aún no se han adoptado las normas comunitarias a que se refiere el artículo 17, apartado 6, párrafo primero, de la Sexta Directiva, al no haberse llegado a un acuerdo en el seno del Consejo sobre los gastos para los cuales puede concebirse una exclusión del derecho a deducir el IVA.

6 En virtud del artículo 1 de la Directiva 78/583/CEE del Consejo, de 26 de junio de 1978, Novena Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (DO L 194, p. 16; EE 09/01 p. 102; en lo sucesivo, «Novena Directiva»), algunos Estados miembros, entre lo cuales figura el Reino de Dinamarca, fueron autorizados para aplicar la Sexta Directiva, a más tardar, el 1 de enero de 1979.

Normativa nacional

7 Con arreglo a la Ley danesa nº 102, de 31 de marzo de 1967, primera Ley danesa sobre el IVA (en lo sucesivo, «Ley del IVA»), en principio las prestaciones de servicios no estaban sujetas al IVA, salvo que estuviera expresamente previsto en la Ley. En virtud de dicha Ley, las prestaciones de servicios realizadas con motivo de la explotación de comedores de empresa no estaban sometidas a este impuesto, y, en consecuencia, éstas no se beneficiaban de un derecho a deducción del IVA que grava las adquisiciones correspondientes.

8 El artículo 16, apartado 3, de la Ley del IVA establecía lo siguiente:

El impuesto soportado no incluirá el impuesto sobre las adquisiciones, etc., relativas a:

a) alimentos destinados al empresario o a su personal;

[...]

e) representación y obsequios.

9 La Ley nº 204, de 10 de marzo de 1978, que entró en vigor el 1 de octubre de 1978, modificó la Ley del IVA para adaptarla a la Sexta Directiva. De este modo, con arreglo a ésta, en principio las prestaciones de servicios están sujetas al IVA. Por ello, la venta de alimentos y bebidas en los comedores de empresa fue convertida en objeto de gravamen. No obstante, las disposiciones anteriores relativas a la exclusión del derecho a deducción por los gastos de alimentación y de representación que figuran en el artículo 16, apartado 3, de la Ley del IVA no fueron modificadas.

10 En noviembre de 1978, el Momsnævn (comisión administrativa de apelación competente en materia de IVA) dictó una decisión según la cual la base imponible del IVA que gravaba el suministro de alimentos y bebidas en los comedores de empresa debía ser, en todo caso, al menos igual al precio de coste calculado sobre la base de los costes de producción, es decir el precio de las materias primas y los costes salariales vinculados a la preparación y la venta de dichos alimentos y bebidas y a la administración de los comedores (en lo sucesivo, «precio de coste»). Esta práctica administrativa autorizaba la deducción íntegra del IVA soportado pagado sobre el suministro de comidas. La decisión del Momsnævn se recogió en una circular de la administración de 31 de octubre de 1983 relativa en particular a los comedores (circular denominada «IVA-comedores»).

11 La Ley nº 375, de 18 de mayo de 1974, procedió a refundir la Ley del IVA. La limitación del derecho a deducción prevista en el artículo 16, apartado 3, de esta última se mantuvo en lo fundamental en el artículo 42, apartado 1, números 1 y 5, de la mencionada Ley.

12 Dicha Ley nº 375 introdujo también en la Ley del IVA las disposiciones sobre el gravamen de los autoconsumos, al objeto de que los autoconsumos de servicios con fines ajenos a la empresa fueran asimiladas a las operaciones efectuadas a título oneroso. Estas disposiciones, que figuran en el artículo 5, apartados 2 y 3, de la ley del IVA, son del siguiente tenor:

2. Las autoconsumos de bienes y servicios, cuando se destinan a los fines contemplados en el artículo 42, apartados 1 y 2, se asimilarán a operaciones a título onerosos, siempre que exista un derecho total o parcial a deducción en caso de adquisición, producción, etc., de los bienes o servicios de que se trate.

3. Los autoconsumos de servicios para las necesidades privadas del empresario o de su personal o para fines distintos que los del negocio se asimilarán a prestaciones a título oneroso.

13 Sin embargo, en virtud de la práctica administrativa evocada en el apartado 10 de la presente sentencia, no se podían aplicar las reglas en materia de autoconsumos de servicios al suministro a título gratuito de comidas por los comedores de empresa a los visitantes comerciales y al personal que asistía a reuniones de trabajo. En efecto, como tal suministro se consideraba realizado a cambio de una contrapartida (ficticia) correspondiente al precio de coste, los bienes o las prestaciones de servicios no se podían considerar «autoconsumidos», porque sólo existe autoconsumo a falta de contrapartida por los bienes o las prestaciones de servicios.

14 Mediante tres autos adoptados en 1999, el Landsskatteret (tribunal fiscal) declaró nula esta práctica administrativa. Declaró que las reglas generales de la Ley del IVA en materia de cálculo del impuesto sobre las ventas debían aplicarse igualmente a los comedores explotados por las empresas, de manera que el IVA sobre las ventas debía fijarse sobre la contrapartida efectivamente percibida, y no sobre el...