Conclusiones nº C-436/08 y C-437/08 of Tribunal de Justicia, November 11, 2010

• Resolution Date: November 11, 2010
• Issuing Organization: Tribunal de Justicia
• Decision Number: C-436/08 y C-437/08

Libre circulación de capitales – Participaciones de cartera – Impuesto de sociedades – Prevención de la doble imposición económica de dividendos – Método de exención en el caso de los dividendos nacionales – Método de exención condicional con posibilidad de cambio al método de imputación en el caso de los dividendos procedentes de otros Estados de la UE/del EEE – Dificultades probatorias con respecto a la carga previa del impuesto de sociedades extranjero – Inaplicación de los métodos de exención e imputación en el caso de los dividendos procedentes de terceros Estados – Justificaciones posibles – Proporcionalidad – Seguimiento congruente y sistemático del objetivo invocado

I. Introducción

1. Los presentes asuntos se refieren de nuevo a la tributación de los dividendos de origen extranjero. El impuesto de sociedades austriaco contiene regulaciones que pretenden evitar que los beneficios empresariales repartidos en forma de dividendos soporten en dos ocasiones el impuesto de sociedades, una vez en el plano de la sociedad distribuidora y otra en el de la sociedad beneficiaria. En el caso de los dividendos nacionales, tal doble imposición económica se evita eximiendo a los dividendos del impuesto de sociedades en el plano de la sociedad beneficiaria. Por el contrario, en el caso de los dividendos de origen extranjero, la concesión de una exención, la imputación limitada al impuesto de sociedades extranjero o bien la inaplicación de ambos métodos depende de la proporción de la participación, de la carga fiscal previa y del origen de los dividendos.

2. En el caso de los dividendos de cartera procedentes de otros Estados de la UE, es decir, dividendos de participaciones inferiores al 10 %, con frecuencia fracasa claramente la exención o la imputación al no conseguir el beneficiario aportar la información requerida sobre el impuesto de sociedades extranjero soportado. Por lo tanto, en tales casos el resultado que se produce es la doble imposición económica. Si los dividendos de cartera proceden de un Estado del EEE que no pertenece a la Unión Europea, se requiere además que existan convenios de asistencia mutua y cooperación en materia de ejecución. Para los dividendos de cartera procedentes de terceros Estados la prevención de la doble imposición económica no está prevista desde el principio. Es preciso examinar hasta qué punto este tratamiento especial de los dividendos de cartera de origen extranjero es compatible con la libre circulación de capitales. Se trata de nuevo de la cuestión de la equivalencia de los métodos de exención e imputación, (2) de las particularidades de la circulación de capitales hacia y desde terceros Estados, (3) así como de la cuestión de la proporcionalidad de las restricciones, en tanto estén basadas en consideraciones que, en principio, podrían estar legitimadas, pero que no se persiguen de forma congruente. (4) II. Derecho austriaco

3. El artículo 10 de la Körperschaftsteuergesetzes [Ley austriaca del impuesto de sociedades] 1988, (5) en su versión modificada por la Budgetbegleitgesetz 2009, (6) (en adelante, «KStG»), que lleva el título «Exención para los ingresos de participaciones y las participaciones internacionales en sociedades filiales» y que, conforme al artículo 26c, apartado 16, letra b, de la KStG, ha de aplicarse a todas las liquidaciones tributarias pendientes, establece lo siguiente:

   (1) Los rendimientos procedentes de participaciones están exentos del impuesto de sociedades. Se entiende por rendimientos procedentes de participaciones:

   1. Los beneficios de cualquier tipo procedentes de participaciones en sociedades de capital nacionales o en sociedades cooperativas nacionales de carácter mercantil en forma de acciones o participaciones en sociedades.

   […]

   5. Los beneficios en el sentido de los puntos 1 a 4 procedentes de una participación en una sociedad extranjera que cumplen los requisitos de la Directiva nº 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990 (DO L 255, p. 6) previstos en el Anexo 2 de la Einkommensteuergesetz [Ley del impuesto sobre la renta] de 1988 (en adelante, «EstG») y no se incluyen dentro del apartado 7.

   6. Los beneficios en el sentido de los puntos 1 a 4 procedentes de una participación en una sociedad de un Estado del Espacio Económico Europeo equiparable a las sociedades nacionales reguladas en el artículo 7, apartado 3, y con cuyo Estado de residencia existe una amplia asistencia mutua y en materia de ejecución, siempre que no se incluyan dentro del punto 7.

   7. Los beneficios de cualquier tipo de una participación internacional en sociedades filiales en el sentido del apartado 2.

   (2) Existe una participación internacional en una sociedad filial cuando un sujeto pasivo contemplado en el artículo 7, apartado 3, o una sociedad extranjera sujeta al impuesto por su renta mundial, equiparable a un sujeto pasivo nacional con arreglo al artículo 7 apartado 3, posee de forma demostrable, durante al menos un año, participaciones directas en, al menos, una décima parte del capital:

   1. de una persona jurídica extranjera equiparable a una sociedad de capital nacional,

   2. de otras personas jurídicas extranjeras que cumplan los requisitos del artículo 2 de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 (DO L 225, p. 6), en su versión vigente, previstos en el anexo 2 de la EstG.

   El mencionado plazo de un año no se aplicará a las participaciones adquiridas con motivo de una ampliación de capital, siempre que con ello no se haya incrementado el porcentaje de la participación.

   […]

   (4) No obstante lo dispuesto en el apartado 1, punto 7, las participaciones en beneficios, así como las plusvalías, las pérdidas y otros cambios en el valor de las participaciones internacionales en sociedades filiales a los que se refiere el apartado 2, no estarán exentos del impuesto de sociedades en las condiciones siguientes cuando existan razones por las que el Ministro de Economía deba así disponerlo mediante decreto, para evitar fraudes fiscales y abusos [artículo 22 de la Bundesabgabenordnung (Ley tributaria federal)]. Podrá determinarse la existencia de tales razones, en particular, cuando:

   1. el principal objeto empresarial de la sociedad extranjera consista, directa o indirectamente, en obtener rendimientos de intereses, de la cesión de bienes económicos materiales o inmateriales y de la enajenación de participaciones, y

   2. los ingresos de la sociedad extranjera no estén sujetos, en cuanto a la determinación de la base imponible o a los tipos impositivos, a un impuesto equiparable al impuesto de sociedades austriaco.

   (5) No obstante lo dispuesto en el apartado 1, puntos 5 y 6, las participaciones en los beneficios no estarán exentas del impuesto de sociedades cuando concurra una de las siguientes condiciones:

   1. La sociedad extranjera no esté sujeta efectivamente en el extranjero, ni directa ni indirectamente, a un impuesto equiparable al impuesto de sociedades austriaco.

   2. Los beneficios de la sociedad extranjera estén sujetos en el extranjero a un impuesto equiparable al impuesto de sociedades austriaco, siendo el tipo impositivo aplicable más de 10 puntos porcentuales inferior al impuesto de sociedades austriaco según el artículo 22, apartado 1.

   3. La sociedad extranjera goce en el extranjero de una amplia exención personal o material. No se tendrán en consideración las exenciones a las que se refieren los apartados 1 y 3.

   (6) En los supuestos de los apartados 4 y 5, con respecto a las participaciones en beneficios deberá desgravarse el impuesto extranjero equivalente al impuesto de sociedades de la siguiente manera: El impuesto extranjero considerado como carga fiscal previa del reparto de beneficios se imputará, a petición del interesado, al impuesto de sociedades nacional que corresponda a los ingresos obtenidos de la participación internacional en sociedades filiales. El impuesto extranjero imputable se computará, en la determinación de los rendimientos, con las participaciones en beneficios de cualquier clase procedentes de la participación internacional en sociedades filiales.

4. A criterio del órgano jurisdiccional remitente, para acreditar la tributación extranjera en el marco del método de imputación se continuará aplicando la comunicación publicada por el Bundesministerium für Finanzen (Ministerio de Economía) (7) para la situación jurídica anterior. Según esa comunicación, para obtener la imputación del impuesto de sociedades, el sujeto pasivo debe presentar una declaración con el siguiente contenido:

   – la denominación exacta de la sociedad que reparte los dividendos y en la que el sujeto pasivo tiene participación;

   – el dato exacto del porcentaje de participación;

   – el dato exacto del tipo del impuesto de sociedades que se aplica a la sociedad que reparte los dividendos en el Estado de establecimiento. Si no está sujeta al régimen normal del impuesto en dicho Estado (sino que le es aplicable, por ejemplo, un tipo más favorable, una exención personal del impuesto o amplias exenciones o reducciones materiales), deberá comunicarse el tipo efectivamente aplicado;

   – el dato exacto del gravamen por el impuesto de sociedades extranjero calculado a partir de los anteriores parámetros, correspondiente a su participación;

   – el dato exacto de la retención en el origen efectivamente realizada (limitada por la retención en el origen del convenio para evitar la doble imposición);

   – un cálculo del impuesto imputable.

   III. Antecedentes de hecho y cuestiones prejudiciales

5. Österreichische Salinen AG (en adelante, «Österreichische Salinen»), una sociedad de capital austriaca domiciliada en Austria, sufrió en el año 2002 pérdidas de explotación. En dicho ejercicio, obtuvo ingresos de fondos de inversión nacionales compuestos por dividendos de sociedades de capital extranjeras residentes en Estados miembros de la Unión Europea y en terceros Estados. De conformidad con la versión vigente en ese momento de la KStG, el Finanzamt competente concedió...