Case nº C-460/07 of Tribunal de Justicia, April 23, 2009

• Resolution Date: April 23, 2009
• Issuing Organization: Tribunal de Justicia
• Decision Number: C-460/07

En el asunto C-460/07,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Verwaltungsgerichtshof (Austria), mediante resolución de 24 de septiembre de 2007, recibida en el Tribunal de Justicia el 11 de octubre de 2007, en el procedimiento entre

Sandra Puffer

y

Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera),

integrado por el Sr. A. Rosas, Presidente de Sala, y los Sres. J.N. Cunha Rodrigues y J. Klu-ka, la Sra. P. Lindh y el Sr. A. Arabadjiev (Ponente), Jueces;

Abogado General: Sra. E. Sharpston;

Secretario: Sr. B. Fülöp, administrador;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 16 de octubre de 2008;

consideradas las observaciones presentadas:

- en nombre de la Sra. S. Puffer, por los Sres. F. Schubert y W.-D. Arnold, Rechtsanwälte, y el Sr. C. Prodinger, Steuerberater;

- en nombre del l-Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, por el Sr. T. Krumenacker, en calidad de agente;

- en nombre del Gobierno austríaco, por el Sr. J. Bauer, en calidad de agente;

- en nombre del la Comisión de las Comunidades Europeas por los Sres. K. Gross y D. Triantafyllou, en calidad de agentes;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 11 de diciembre de 2008;

dicta la siguiente

Sentencia

1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), y su compatibilidad con el principio general de Derecho comunitario de igualdad de trato.

2 Esta petición se ha presentado en el marco de un litigio entre la Sra. Puffer y el Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Administración fiscal de Linz; en lo sucesivo, «Unabhängiger Finanzsenat»), en relación con el derecho a deducir del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, IVA), el importe soportado durante los años 2002 y 2003 por los costes de construcción de un edificio afectado en su totalidad a la empresa de la Sra. Puffer, pero utilizado en parte para necesidades privadas.

Marco jurídico

Normativa comunitaria

3 A tenor del artículo 2 de la Sexta Directiva «[Estarán] sujetas al [IVA] [...] las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal».

4 El artículo 4, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva establece:

1. Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.

2. Las actividades económicas a que se alude en el apartado 1 son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En especial será considerada como actividad económica la operación que implique la [explotación] de un bien incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

5 El artículo 6, apartado 2, párrafo primero, letra a), de la Sexta Directiva asimila a una prestación de servicios realizada a título oneroso «el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o más generalmente para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del [IVA]».

6 De acuerdo con el artículo 11, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva, la base imponible estará constituida «en las operaciones enunciadas en el apartado 2 del artículo 6, por el total de los gastos hechos por el sujeto pasivo para la realización de la prestación de servicios».

7 De conformidad con el artículo 13, parte B, letra b), párrafo primero, de la Sexta Directiva, los Estados miembros eximirán «el arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles», salvo algunas excepciones que no son pertinentes para el caso de autos.

8 El artículo 17 de la Sexta Directiva, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995 (DO L 192, p. 18), dispone:

1. El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.

2. En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo podrá deducir del impuesto del que es deudor:

a) El [IVA] debido o pagado dentro del país por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;

[...]

5. En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del [IVA] que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.

Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19.

[...]

6. Antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del [IVA]. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.

Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva.

[...]

9 El artículo 20 de la Sexta Directiva, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995 (DO L 102, p. 18), prevé:

1. Las deducciones inicialmente practicadas se regularizarán de acuerdo con las modalidades fijadas por los Estados miembros, en concreto:

a) cuando la deducción sea superior o inferior a la que el sujeto pasivo hubiera tenido derecho a practicar;

b) Cuando con posterioridad a la declaración se hayan producido modificaciones en los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía [...]

2. En lo que concierne a los bienes de inversión, la regularización se practicará durante un período de cinco años, que se iniciará en el mismo año en que los bienes hayan sido adquiridos. La regularización se limitará cada anualidad a la quinta parte de las cuotas impositivas que hayan gravado los bienes. Tal regularización se efectuará en función de las variaciones del derecho de deducción que se produzcan en el curso de los años siguientes, en relación con el derecho de deducción del año en que el bien haya sido adquirido o fabricado.

No obstante lo dispuesto en el apartado anterior los Estados miembros podrán tomar como base en el momento de la regularización un período de cinco años naturales completos a partir del comienzo de la utilización del bien.

Por lo que respecta a los bienes inmuebles de inversión, la duración del período que sirve de base para el cálculo de las regularizaciones podrá extenderse hasta veinte años.

Normativa nacional

10 El artículo 12, apartado 2, puntos 1 y 2, letra a), de la Umsatzsteuergesetz, BGBl. 663/1994 (Ley de 1994 relativa al impuesto sobre la cifra de negocios; en lo sucesivo, «UStG de 1994», vigente en el momento de la adhesión de la República de Austria a la Unión Europea, el 1 de enero de 1995, estaba redactado en los siguientes términos:

1. Se considerará que las entregas u otras prestaciones ligadas a la adquisición, construcción o mantenimiento de edificios se han realizado con fines empresariales únicamente si las contraprestaciones correspondientes constituyen, de acuerdo con la normativa del impuesto sobre la renta, gastos de explotación o gastos profesionales.

2. Se considerará que no se han realizado para la empresa las entregas u otras prestaciones

a) cuya remuneración no constituya principalmente gastos (cargas) deducibles en el sentido del artículo 20, apartado 1, puntos 1 a 5, de la Einkommensteuergesetz [1988], BGBl. 400/1988 (Ley del impuesto sobre la renta [1988] o de los artículos 8, apartado 2, y 12, apartado 1, puntos 1 a 5, de la Körperschaftsteuergesetz [1988], BGBl. 401/1988 (Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1988)

.

11 Se desprende de la resolución de remisión que, puesto que el artículo 20, apartado 1, puntos 1 a 5, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1988 excluía de la renta imponible la deducción de los gastos de subsistencia, entre ellos los de alojamiento, el artículo 12, apartado 2, puntos 1 y 2, letra a), de la UStG de 1994 tenía por efecto que la deducción del IVA sólo se concedía por la parte de un edificio utilizada para fines profesionales y no por la utilizada como vivienda privada.

12 En virtud de la Abgabenänderungsgesetz 1997, BGBl. I, 9/1988 (Ley de modificación de los presupuestos para 1997; en lo sucesivo, «AbgÄG de 1997»), por una parte, el artículo 12, apartado 2, punto 1, de la UStG de 1994 fue modificado en su totalidad con el fin de que los inmuebles de uso mixto pudieran ser afectados a la empresa. Por otra parte, se estableció en el artículo 6, apartado 1, punto 16, en relación con los artículos 6, apartado 2, y 12, apartado 3, de la UStG de 1994, que la utilización de partes del edificio como vivienda privada constituye una «operación exenta» en el sentido del artículo 13, parte B, letra b), párrafo primero, de la Sexta...