Conclusiones nº C-660/16 y C-661/16 of Tribunal de Justicia, Sala Quinta, January 30, 2018

• Resolution Date: January 30, 2018
• Issuing Organization: Sala Quinta
• Decision Number: C-660/16 y C-661/16

Imposición - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido - Directiva 2006/112/CE - Artículo 65 - Pago a cuenta - Deducción - Incertidumbre sobre el devengo del impuesto - Artículos 184 a 186 - Regularización de las deducciones - Reembolso del IVA indebidamente pagado - Procedimiento nacional

1. Según las célebres palabras de Benjamin Franklin en una carta escrita a Jean-Baptiste Leroy en 1789, «en este mundo, nada es seguro salvo la muerte y los impuestos».

2. En el presente procedimiento, el órgano jurisdiccional remitente -dos Salas diferentes del Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo Tributario, Alemania)- pregunta al Tribunal de Justicia, en esencia, en qué circunstancias una futura entrega de bienes o prestación de servicios debe considerarse suficientemente cierta, a efectos de las normas en materia del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») que contiene la Directiva 2006/112/CE, (2)para permitir la deducción del IVA pagado a cuenta por el destinatario, aunque la entrega finalmente no se llegue a realizar a causa de un fraude cometido por el proveedor. El órgano jurisdiccional remitente solicita también al Tribunal de Justicia que precise las consecuencias jurídicas que de ello se derivan para la regularización de la deducción y las devoluciones por parte de las autoridades fiscales.

1. Marco jurídico

   1. Derecho de la Unión

      3. Conforme al artículo 63 de la Directiva IVA, «el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios».

      4. A tenor del artículo 65 de la misma Directiva, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.

      5. Con arreglo al artículo 167 de la Directiva IVA, el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.

      6. Con arreglo al artículo 184 de la Directiva IVA, «la deducción inicialmente practicada se regularizará cuando sea superior o inferior a la que el sujeto pasivo hubiera tenido derecho a practicar».

      7. El artículo 185 de la Directiva IVA establece:

      1. La regularización se efectuará en particular cuando con posterioridad a la declaración del IVA se hayan producido modificaciones en los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de las deducciones, entre otros en los casos de compras anuladas o de rebajas obtenidas en los precios.

      2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, no habrá lugar a la regularización en los casos de operaciones total o parcialmente impagadas, de destrucciones, de pérdidas o robos fehacientemente probados o justificados y en los casos de las apropiaciones enunciadas en el artículo 16, efectuadas para hacer obsequios de escaso valor y ofrecer muestras comerciales.

      No obstante, en caso de operaciones total o parcialmente impagadas y en caso de robo, los Estados miembros podrán exigir la regularización.

      8. El artículo 186 de la Directiva IVA ordena a los Estados miembros determinar las normas de desarrollo de lo dispuesto en los artículos 184 y 185 de la misma Directiva.

   2. Legislación nacional

      9. El artículo 15 de la Umsatzsteuergesetz (Ley alemana del impuesto sobre el volumen de negocios; en lo sucesivo, «UStG») dispone:

      1. El empresario podrá deducir en concepto de impuesto soportado lo siguiente:

      1) el impuesto legalmente devengado por bienes entregados y servicios prestados a su empresa por otros empresarios. Para ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, el sujeto pasivo deberá estar en posesión de una factura emitida conforme a los artículos 14 y 14a. Cuando la cuota del impuesto especificada por separado corresponda a un pago efectuado antes de realizar dichas operaciones, será deducible desde el momento en que se disponga de la factura y se haya efectuado el pago;

      [...]

      .

      10. De conformidad con el artículo 13, apartado 1, punto 1, letra a), de la UStG, el impuesto se devenga, con ocasión de la entrega de bienes y la prestación de servicios, «cuando se calcula el impuesto conforme a la remuneración acordada (artículo 16, apartado 1, primera frase), al finalizar el período de declaración provisional en que se efectuaron las entregas o prestaciones. Lo mismo se aplicará a las entregas o prestaciones parciales. [...] En caso de que la contrapartida o parte de ella se perciba antes de que se haya realizado total o parcialmente la entrega o prestación, el impuesto se devengará en esa medida al finalizar el período de declaración provisional del IVA en que se haya percibido la contrapartida o parte de ella».

      11. El artículo 17 de la UStG dispone:

      1. Cuando se modifique la base imponible de una operación sujeta al impuesto, en el sentido del artículo 1, apartado 1, punto 1, el operador que haya realizado la entrega o la prestación estará obligado a regularizar en consecuencia la cuota adeudada del impuesto. También deberá regularizar la deducción del impuesto soportado el operador a favor de quien se haya efectuado dicha entrega o prestación. [...]

      2. El apartado 1 se aplicará por analogía cuando:

      1. la contrapartida acordada para una entrega u otra prestación imponible o para una adquisición intracomunitaria imponible haya pasado a ser incobrable. Si posteriormente se produjese el cobro, deberán regularizarse de nuevo el impuesto y la deducción;

      2. se haya pagado la contrapartida por una entrega u otra prestación acordada, pero ésta no se haya realizado;

      [...]

      .

2. Hechos, procedimientos y cuestiones prejudiciales

   1. Asunto C-660/16

      12. El 10 de abril de 2010, el Sr. Achim Kollrof‌l encargó una unidad de cogeneración de electricidad a la empresa G. Dicha empresa confirmó el pedido el 12 de abril de 2010 y emitió una factura de anticipo por importe de 30 000 euros, más el IVA por importe de 5 700 euros. El Sr. Kollrof‌l efectuó a G el pago a cuenta requerido el 19 de abril de 2010. La fecha de la entrega de la unidad no se fijó en ese momento.

      13. La entrega de la unidad no llegó a producirse. Con arreglo a la Insolvenzordnung (Reglamento de insolvencia), se inició contra el patrimonio de G un procedimiento de insolvencia, que concluyó por insuficiencia de masa activa. Las personas que actuaban en nombre de G fueron condenadas por la comisión de 88 delitos de estafa comercial y organizada y por insolvencia punible en perjuicio de los compradores de las unidades de cogeneración, pero no por fraude fiscal.

      14. El Sr. Kollrof‌l aplicó la deducción de su pago a cuenta a G en el ejercicio de 2010. Sin embargo, el Finanzamt Dachau (Oficina Tributaria de Dachau, Alemania) emitió una liquidación del IVA por importe de cero euros. El Sr. Kollrof‌l recurrió sin éxito dicha liquidación en vía administrativa.

      15. Posteriormente, el Sr. Kollrof‌l impugnó la liquidación ante el Finanzgericht (Tribunal Tributario), recurso que sí prosperó. En primer lugar, el Finanzgericht consideró que el Sr. Kollrof‌l tenía derecho a deducir el impuesto soportado por el pago a cuenta con arreglo al artículo 15, apartado 1, primera frase, punto 1, tercera frase, de la UStG. En segundo lugar, consideró que el Sr. Kollrof‌l no estaba obligado a la regularización del impuesto soportado con arreglo al artículo 17, apartados 1, segunda frase, y 2, puntos 1 y 2, de la UStG.

      16. La Agencia Tributaria de Dachau recurrió dicha sentencia ante el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo Tributario). Al albergar dudas sobre la interpretación correcta del Derecho de la Unión, dicho órgano jurisdiccional decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

      1) Las exigencias sobre la certeza de que se producirá una entrega, como requisito para la deducción del impuesto soportado por un pago a cuenta en el sentido de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto FIRIN [sentencia de 13 de marzo de 2014, C-107/13, EU:C:2014;151]), ¿deben determinarse de forma puramente objetiva o desde el punto de vista de quien efectuó el pago a cuenta, según los hechos que éste pudo conocer?

      2) Habida cuenta del nacimiento simultáneo de la exigibilidad del impuesto y del derecho a la deducción con arreglo al artículo 167 de la Directiva [IVA] y de las facultades normativas que asisten a los Estados miembros en virtud de los artículos 185, apartado 2, [párrafo segundo,] y 186 de dicha Directiva, ¿están facultados los Estados miembros para supeditar la regularización del impuesto y la deducción del impuesto soportado al reembolso del pago a cuenta?

      3) ¿Debe reembolsar la agencia tributaria competente el IVA a quien efectuó un pago a cuenta cuando dicha persona no pueda recuperar dicho pago de su destinatario? En caso de respuesta afirmativa, ¿debe procederse al reembolso en un procedimiento de liquidación o basta al efecto un procedimiento de equidad distinto?

   2. Asunto C-661/16

      17. El 3 de agosto de 2010, el Sr. Erich Wirtl encargó a la empresa G una unidad de cogeneración por un precio de 30 000 euros, más el IVA por importe de 5 700 euros. La entrega de la unidad se produciría transcurridas catorce semanas desde la recepción del pago. El Sr. Wirtl pagó el precio por adelantado.

      18. Sin embargo, la entrega no se llegó a producir. Con arreglo al Reglamento de insolvencia, se inició un procedimiento de insolvencia contra el patrimonio de G, que concluyó por insuficiencia de masa activa. Las...