Schlußanträge Nr. C-547/18 im Tribunal de Justicia, 14. November 2019

Datum der Entscheidung:14. November 2019
Emittent:Tribunal de Justicia
Urteilsnummer:C-547/18
ZUSAMMENFASSUNG

Remisión prejudicial - Fiscalidad directa - Libre circulación de capitales - Movimientos de capitales entre los Estados miembros y terceros países - Impuesto sobre sociedades - Fondos de pensiones residentes y no residentes - Tributación de los dividendos derivados de paquetes de acciones - Retención en origen - Deducción íntegra, del impuesto sobre sociedades, de dicha retención en origen -... (siehe vollständigen Auszug)

 
KOSTENLOSER AUSZUG

„Vorabentscheidungsersuchen - Steuerrecht - Mehrwertsteuer - Dienstleistungen - Ort der Dienstleistung - Begriff der festen Niederlassung im Sinne von Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie 2006/112/EG - Tochtergesellschaft (mit Sitz in einem Mitgliedstaat) einer Muttergesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat“

  1. Einleitung

    1. In diesem Vorabentscheidungsersuchen ist der Gerichtshof mit der Frage befasst, wo im Mehrwertsteuerrecht der Ort einer Dienstleistung liegt. Dieser Ort bestimmt, welchem Staat die Besteuerungsbefugnis zusteht.

    2. Hintergrund des Vorabentscheidungsersuchens ist, dass eine koreanische Gesellschaft ein polnisches Unternehmen mit der Erbringung von Montagedienstleistungen beauftragt hat. Da dieser Auftrag unter Einschaltung des polnischen Tochterunternehmens der koreanischen Auftraggeberin erfüllt wurde, steht im Streit, ob die Dienstleistung gegenüber der koreanischen Auftraggeberin oder dem polnischen Tochterunternehmen als feste Niederlassung der Auftraggeberin erbracht worden ist. Wäre Letzteres der Fall, wäre der Leistungsort in Polen und es wäre polnische Mehrwertsteuer entstanden, die dann der Auftragnehmer hätte einsammeln und abführen müssen. Dies ist unterblieben.

    3. Bemerkenswert ist dabei, dass es im vorliegenden Fall „nur“ um die korrekte mehrwertsteuerrechtliche Behandlung und nicht um die Höhe des (polnischen) Steueraufkommens geht. Würden die Dienstleistungen an eine feste Niederlassung in Polen erbracht, dann hätte die koreanische Auftraggeberin unstreitig einen entsprechenden Vorsteuerabzug dieser Mehrwertsteuer vornehmen können. Die hergestellten Waren wurden nämlich steuerpflichtig von Polen aus auf dem europäischen Markt verkauft. So oder so würde die Mehrwertsteuer weder zu einer Belastung des koreanischen Auftraggebers noch zu einer Erhöhung des polnischen Steueraufkommens führen.

    4. Dennoch ist die Frage von Relevanz, da der Auftragnehmer, je nachdem, ob eine Tochtergesellschaft als feste Niederlassung einer Muttergesellschaft angesehen werden kann oder nicht, die Mehrwertsteuer in Polen schuldet oder nicht. Für ihn kann diese Frage unter Umständen existenziell sein, wenn es ihm nicht gelingt, die Umsatzsteuer noch nachträglich von seinem Vertragspartner einzusammeln.

    5. Zwar hat sich der Gerichtshof in der Vergangenheit schon mehrfach dazu geäuflert, wann eine feste Niederlassung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts vorliegt. Eine eindeutige Aussage zur Beurteilung einer Tochtergesellschaft als feste Niederlassung der Muttergesellschaft lässt sich aber nicht finden. In der Entscheidung DFDS(2) neigte der Gerichtshof wohl zunächst dazu, auch eine Tochtergesellschaft als eine feste Niederlassung anzusehen. In der Entscheidung Daimler(3) hat er sich davon aber wieder distanziert. In der Rechtssache Welmory(4) konnte er sich zuletzt einer Antwort enthalten. Nunmehr muss der Gerichtshof diese Frage eindeutig klären.

  2. Rechtlicher Rahmen

    1. Unionsrecht

      1. Den unionsrechtlichen Rahmen des Falles bildet die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem(5) (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).

      2. Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie(6) schreibt vor:

        „Als Ort einer Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, gilt der Ort, an dem dieser Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Werden diese Dienstleistungen jedoch an eine feste Niederlassung des Steuerpflichtigen, die an einem anderen Ort als dem des Sitzes seiner wirtschaftlichen Tätigkeit gelegen ist, erbracht, so gilt als Ort dieser Dienstleistungen der Sitz der festen Niederlassung. In Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung gilt als Ort der Dienstleistung der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthaltsort des steuerpflichtigen Dienstleistungsempfängers.“

      3. Zur Auslegung von Art. 44 Satz 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt Art. 11 Abs. 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (im Folgenden: Durchführungsverordnung)(7):

        „Für die Anwendung des Artikels 44 der Richtlinie 2006/112/EG gilt als ‚feste Niederlassung‘ jede Niederlassung mit Ausnahme des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit nach Artikel 10 dieser Verordnung, die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es ihr von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen, die für den eigenen Bedarf dieser Niederlassung erbracht werden, zu empfangen und dort zu verwenden.“

      4. Art. 21 der Durchführungsverordnung enthält zum Verhältnis von der Besteuerung an dem Sitz oder an dem Ort einer festen Niederlassung des Steuerpflichtigen folgende Präzisierung:

        „Fällt eine Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen oder an eine nicht steuerpflichtige juristische Person, die als Steuerpflichtiger gilt, in den Anwendungsbereich des Artikels 44 der Richtlinie 2006/112/EG und ist der Steuerpflichtige in mehr als einem Land ansässig, so ist diese Dienstleistung in dem Land zu besteuern, in dem der Dienstleistungsempfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat.

        Wird die Dienstleistung jedoch an eine feste Niederlassung des Steuerpflichtigen an einem anderen Ort erbracht als dem Ort, an dem sich der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Dienstleistungsempfängers befindet, so ist diese Dienstleistung am Ort der festen Niederlassung zu besteuern, die Empfänger der Dienstleistung ist und sie für den eigenen Bedarf verwendet. …“

      5. Die Pflichten des Dienstleistungserbringers bei der Ermittlung des Ortes der Dienstleistung umschreibt Art. 22 Abs. 1 der Durchführungsverordnung:

        „Der Dienstleistungserbringer prüft die Art und die Verwendung der erbrachten Dienstleistung, um die feste Niederlassung des Dienstleistungsempfängers zu ermitteln, an die die Dienstleistung erbracht wird.

        Kann der Dienstleistungserbringer weder anhand der Art der erbrachten Dienstleistung noch ihrer Verwendung die feste Niederlassung ermitteln, an die die Dienstleistung erbracht wird, so prüft er bei der Ermittlung dieser festen Niederlassung insbesondere, ob der Vertrag, der Bestellschein und die vom Mitgliedstaat des Dienstleistungsempfängers vergebene und ihm vom Dienstleistungsempfänger mitgeteilte Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer die feste Niederlassung als Dienstleistungsempfänger ausweisen und ob die feste Niederlassung die Dienstleistung bezahlt.

        Kann die feste Niederlassung des Dienstleistungsempfängers, an die die Dienstleistung erbracht wird, gemäfl den Unterabsätzen 1 und 2 des vorliegenden Absatzes nicht bestimmt werden oder werden einem Steuerpflichtigen unter Artikel 44 der Richtlinie 2006/112/EG fallende Dienstleistungen innerhalb eines Vertrags erbracht, der eine oder mehrere Dienstleistungen umfasst, die auf nicht feststellbare oder nicht quantifizierbare Weise genutzt werden, so kann der Dienstleistungserbringer berechtigterweise davon ausgehen, dass diese Dienstleistungen an dem Ort erbracht werden, an dem der Dienstleistungsempfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat.“

    2. Polnisches Recht

      1. Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie wurde in Polen durch Art. 28b Abs. 1 und 2 des Ustawa o podatku od towarów i usług (Gesetz über die Steuer auf Gegenstände und Dienstleistungen) vom 11. März 2004 umgesetzt, wonach in Fällen, in denen Dienstleistungen an eine feste Niederlassung eines Steuerpflichtigen erbracht werden, die sich an einem anderen Ort befindet als sein Sitz oder Wohnsitz, sich der Ort der Dienstleistung an dem Ort der festen Niederlassung befindet.

      2. Art. 13 Abs. 3 des Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej (Gesetz über die Freiheit der Wirtschaftstätigkeit) vom 2. Juli 2004 regelt, dass andere als die in den Abs. 1 bis 2a genannten ausländischen Personen zur Aufnahme und zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausschliefllich in der Rechtsform der Kommanditgesellschaft, der Kommanditgesellschaft auf Aktien, der Gesellschaft mit beschränkter Haftung und der Aktiengesellschaft berechtigt sind, sofern internationale Verträge nichts anderes bestimmen.

      3. Eine derartige anderweitige Bestimmung ergibt sich nicht aus dem Freihandelsabkommen zwischen der Europäischen Union und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Republik Korea andererseits.(8) Darin hat die Republik Polen koreanischen Unternehmen Marktzugang lediglich in Form der Gründung einer Tochtergesellschaft in Gestalt einzeln genannter Gesellschaftsformen gewährt.(9) III. Ausgangsrechtsstreit

      4. Die Dong Yang Electronics sp. z o. o. - die Klägerin des Ausgangsrechtsstreits - (im Folgenden: Dong Yang) mit Sitz in Polen, schloss mit der LG Display Co. Ltd. (Korea) (im Folgenden: LG Korea) mit Sitz in der Republik Korea am 27. Oktober 2010 einen Vertrag über die Erbringung von Dienstleistungen in Form der Montage von...

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