Conclusiones nº C-276/18 of Tribunal de Justicia, February 06, 2020

• Resolution Date: February 06, 2020
• Issuing Organization: Tribunal de Justicia
• Decision Number: C-276/18

Procedimiento prejudicial - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido - Directiva 2006/112/CE - Artículo 33 - Determinación del lugar de los hechos imponibles - Bienes expedidos o transportados por el proveedor o por su cuenta - Práctica abusiva - Reglamento (UE) n.º 904/2010 - Artículos 7, 13 y 28 a 30 - Cooperación administrativa - Doble imposición

1. La presente petición de decisión prejudicial planteada por el Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo y de lo Social de la Capital, Hungría) versa sobre la interpretación de varias disposiciones de la Directiva 2006/112/CE (en lo sucesivo, «Directiva del IVA») (2) y del Reglamento (UE) n.º 904/2010 (en lo sucesivo, «Reglamento contra el fraude en el IVA»). (3) ¿Cuándo ha de entenderse que los bienes han sido «expedidos o transportados, por el proveedor o por su cuenta», en el sentido del artículo 33 de la Directiva del IVA? ¿Cuándo ha de considerarse que una práctica consolidada del operador con arreglo a dicha disposición es abusiva? Y, en este contexto, ¿qué cooperación administrativa se exige a las administraciones tributarias de los diferentes Estados miembros para determinar el lugar de los hechos imponibles con el fin de evitar la doble imposición, con arreglo a los artículos 7, 13 y 28 a 30 del Reglamento contra el fraude en el IVA?

2. El órgano jurisdiccional remitente ha planteado cinco cuestiones prejudiciales que cubren estos aspectos. Conforme a lo solicitado por el Tribunal de Justicia, me limitaré a examinar las cuestiones prejudiciales cuarta y quinta. Estas se refieren, respectivamente, al significado de la expresión «bienes expedidos o transportados, por el proveedor o por su cuenta» que figura en el artículo 33, apartado 1, de la Directiva del IVA y al concepto de prácticas abusivas.

   Marco jurídico

   Derecho de la Unió n

   Directiva del IVA

3. La Directiva del IVA establece un marco exhaustivo para la aplicación uniforme del IVA en toda la Unión Europea.

4. El considerando 9 prevé que «es indispensable prever un período transitorio que permita la adaptación progresiva de las legislaciones nacionales en determinados ámbitos».

5. El considerando 10 señala que «durante dicho período transitorio conviene gravar en los Estados miembros de destino, con los tipos y condiciones de dichos Estados miembros, las operaciones intracomunitarias (4) efectuadas por sujetos pasivos no exentos».

6. El considerando 11 añade que «durante este período transitorio, conviene asimismo gravar en los Estados miembros de destino, con los tipos y condiciones de dichos Estados miembros […] determinadas operaciones intracomunitarias de venta a distancia (5) […], en la medida en que dichas operaciones pudieran, a falta de disposiciones especiales, provocar importantes distorsiones de competencia entre los Estados miembros».

7. El considerando 17 recuerda que «la determinación del lugar de los hechos imponibles puede provocar conflictos de competencia entre los Estados miembros […]. Si bien el lugar de las prestaciones de servicios debe fijarse en principio donde la persona que los preste tenga establecida la sede de su actividad económica, conviene, no obstante, que dicho lugar sea fijado en el Estado miembro del destinatario de la prestación, especialmente en el caso de ciertas prestaciones de servicios efectuadas entre sujetos pasivos y cuyo costo entre en el precio de los bienes».

8. Los considerandos 61 y 62, tomados conjuntamente, disponen que «es esencial garantizar la aplicación uniforme del régimen del IVA»; que «para lograr este objetivo, conviene adoptar medidas de aplicación», y que «estas medidas deben, en particular, resolver el problema de la doble imposición de las operaciones transfronterizas, que puede derivarse de una aplicación no uniforme por los Estados miembros de las normas que regulan los hechos imponibles».

9. El artículo 2, que figura en el título I («Objeto y ámbito de aplicación»), tiene el siguiente tenor:

   1. Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes:

   a) las entregas de bienes realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal;

   b) las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro:

   i) por un sujeto pasivo actuando en su condición de tal, o por una persona jurídica que no actúe como sujeto pasivo, cuando el vendedor es un sujeto pasivo actuando en su condición de tal, que no se beneficia de la franquicia para las pequeñas empresas prevista en los artículos 282 a 292 y en cuanto no le afecten las disposiciones previstas en los artículos 33 y 36 […]

10. El artículo 9, que encabeza el título III («Sujetos pasivos») prevé que «1. Serán considerados “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. […]»

11. El título IV tiene por objeto el «hecho imponible» y se divide en cuatro capítulos: «Entregas de bienes» (artículos 14 a 19), «Adquisiciones intracomunitarias de bienes» (artículos 20 a 23), «Prestaciones de servicios» (artículos 24 a 29) e «Importaciones de bienes» (artículo 30). El artículo 14, apartado 1, recoge la definición de lo que, en las circunstancias más simples, constituye una entrega de bienes: «Se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario». El artículo 20 establece la definición básica correspondiente de «adquisición intracomunitaria de bienes», a saber «la obtención del poder de disposición como propietario de un bien mueble corporal expedido o transportado, con destino al adquirente, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, hacia un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien».

12. El título V («Lugar de realización del hecho imponible») aborda, en el marco del capítulo 1, sección 2, las entregas de bienes con transporte. El artículo 32 contiene la regla general: «en los supuestos en que los bienes sean expedidos o transportados por el proveedor, por el adquirente, o por un tercero, se considerará que el lugar de la entrega será el lugar en que los bienes se encuentren en el momento de iniciarse la expedición o el transporte con destino al adquirente. […]»

13. El artículo 33 está redactado en los siguientes términos:

    1. No obstante lo dispuesto en el artículo 32, se considerará que el lugar de una entrega de bienes expedidos o transportados, por el proveedor o por su cuenta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte, se sitúa en el lugar en que se encuentran los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquirente, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

    a) que la entrega de bienes se efectúe para un sujeto pasivo o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al IVA en virtud del apartado 1 del artículo 3, o para cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo;

    b) que los bienes entregados no sean medios de transporte nuevos ni bienes entregados previo montaje o instalación, con o sin prueba de puesta en funcionamiento, por el proveedor o por su cuenta.

    […]

14. El artículo 34 establece un umbral mínimo cuantitativo para la aplicación del artículo 33. Así, el artículo 34, apartado 1, prevé que las disposiciones del artículo 33 no se aplicarán cuando «el importe global, excluido el IVA, de las entregas efectuadas, en las condiciones previstas en el artículo 33 en el Estado miembro, no sobrepase la cantidad de 100 000 euros o su contravalor en moneda nacional en el transcurso de un mismo año civil». Con arreglo al artículo 34, apartado 2, «el Estado miembro en cuyo territorio se hallen los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquirente podrá limitar el umbral indicado en el apartado 1 a la suma de 35 000 euros».

15. El artículo 138 forma parte del título IX («Exenciones»), capítulo 4 («Exenciones relacionadas con las operaciones intracomunitarias»), sección 1 («Exenciones de las entregas de bienes»). Dispone que «1. Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo, pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes».

16. El título XIV («Disposiciones diversas») contiene, en el capítulo 2, un único artículo que se refiere al Comité consultivo del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Comité del IVA»). El artículo 398, apartado 1, crea el Comité del IVA, mientras que el artículo 398, apartado 4, otorga competencia a dicho Comité, «con independencia de los supuestos de consulta obligatoria previstos en la presente Directiva, [para] examina[r] las cuestiones planteadas por su presidente, sea por iniciativa de este o por solicitud del representante de un Estado miembro, relativas a la aplicación de las disposiciones comunitarias que se refieran al IVA».

    Reglamento contra el fraude en el IVA

17. El Reglamento contra el fraude en el IVA tiene por objeto la cooperación administrativa entre las autoridades competentes de los Estados miembros para luchar contra el fraude en relación con el IVA.

18. El considerando 5 explica que «conviene incluir en las medidas de armonización fiscal tomadas para completar el mercado interior el establecimiento de un sistema común de cooperación entre los Estados miembros, en particular respecto al intercambio de información, en el marco del cual las autoridades competentes de...