Conclusiones nº C-521/19 of Tribunal de Justicia, March 04, 2021

• Resolution Date: March 04, 2021
• Issuing Organization: Tribunal de Justicia
• Decision Number: C-521/19

Procedimiento prejudicial - Directiva 2006/112/CE - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido - Recurso económico-administrativo contra las liquidaciones y sanciones sobre la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas - Operaciones sujetas al impuesto sobre el valor añadido no facturadas - Base imponible - Inclusión en el precio pactado por las partes

1. Introducción

   1. ¿Qué medidas ha de adoptar, en su caso, una autoridad tributaria cuando descubre que determinados sujetos pasivos (es decir, partes de una operación que no son consumidores finales) han ocultado fraudulentamente una operación? ¿Puede considerarse una orientación válida en estas circunstancias el razonamiento seguido en la sentencia anterior del Tribunal de Justicia de 7 de noviembre de 2013, Tulică y Plavoşin (C-249/12 y C-250/12, EU:C:2013:722)? Estas son algunas de las cuestiones que se plantean en la presente petición de decisión prejudicial remitida en el marco de un procedimiento tramitado ante el Tribunal Superior de Justicia de Galicia entre una persona física, CB, y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia.

   2. Antes de ocuparme de los hechos, es preciso exponer el marco jurídico aplicable.

2. Marco jurídico

   1. Derecho de la Unión

      3. Los considerandos 25, 26 y 39 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, (2) declaran lo siguiente.

         (25) La base imponible debe ser armonizada, de manera que la aplicación del IVA a los hechos imponibles conduzca a resultados comparables en todos los Estados miembros.

         (26) Para evitar las pérdidas fiscales derivadas de prácticas consistentes en utilizar la vinculación de las partes a fin de obtener beneficios fiscales, los Estados miembros deben tener la posibilidad de intervenir, en determinadas circunstancias, en la base imponible de las entregas de bienes o prestaciones de servicios y las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

         […]

         (39) El régimen de deducciones debe ser armonizado en la medida en que incide sobre la cuantía real de la recaudación y que el cálculo de la prorrata de deducción debe realizarse de forma análoga en todos los Estados miembros.

      4. El artículo 1 de la Directiva 2006/112 establece lo siguiente:

         1. La presente Directiva regula el sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA).

         2. El principio del sistema común de IVA consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de operaciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen.

         En cada operación será exigible el IVA, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio.

         El sistema común de IVA se aplicará hasta la fase de venta al por menor, incluida esta.

      5. El artículo 72 de la Directiva 2006/112, encuadrado en el título VII, cuyo epígrafe es «Base imponible», presenta el siguiente tenor:

         A efectos de la presente Directiva, se entenderá por “valor normal de mercado” el importe total que, para obtener los bienes o servicios en cuestión, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios, debería pagar en condiciones de libre competencia, a un proveedor independiente dentro del territorio del Estado miembro de imposición de la entrega o prestación.

         Cuando no pueda establecerse una entrega de bienes o una prestación de servicios comparable, se entenderá por “valor normal de mercado” lo siguiente:

         1) con respecto a los bienes, un importe no inferior al precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta de precio de compra, el precio de coste, evaluados tales precios en el momento de la entrega;

         2) con respecto a un servicio, un importe no inferior a la totalidad del coste que la prestación del mismo suponga para el sujeto pasivo.

      6. El artículo 73 de la Directiva 2006/112 establece lo siguiente:

         En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.

      7. Con arreglo al artículo 74 de la Directiva 2006/112:

         En los casos de destino o de afectación por un sujeto pasivo de un bien de su empresa, o de tenencia de bienes por un sujeto pasivo o por sus derechohabientes cuya actividad económica imponible haya cesado, contemplados en los artículos 16 y 18, la base imponible estará constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta del precio de compra, por el precio de coste, evaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicen.

      8. El artículo 77 de la Directiva 2006/112 establece lo siguiente:

         En las prestaciones de servicios enunciadas en el artículo 27, efectuadas por un sujeto pasivo para las necesidades de su empresa, la base imponible estará constituida por el valor normal de la operación de que se trate.

      9. El artículo 78 de la Directiva 2006/112 establece:

         Quedarán comprendidos en la base imponible los siguientes elementos:

         a) los impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales, con excepción del propio IVA;

         b) los gastos accesorios, tales como los de comisiones, embalaje, transporte y seguro, exigidos por el proveedor al adquiriente o al destinatario del servicio.

         A efectos de lo dispuesto en la letra b) del párrafo primero, los Estados miembros podrán considerar como gastos accesorios los que sean objeto de pacto especial entre las partes.

      10. El artículo 273 de la Directiva 2006/112 establece:

          Los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que respete el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.

          No podrá utilizarse la facultad prevista en el párrafo primero para imponer obligaciones suplementarias de facturación respecto de las fijadas en el capítulo 3.

   2. Derecho español

      11. El artículo 78, apartado 1, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (3) (en lo sucesivo, «Ley 37/1992»), lleva por epígrafe «Base imponible. Regla general» y dispone lo siguiente:

          La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

      12. El artículo 88 de la Ley 37/1992, titulado «Repercusión del impuesto», es del siguiente tenor:

          Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando este obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

          En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el impuesto sobre el valor añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.

          Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

          A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.

          Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.

          Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.

          Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

          Cinco. El destinatario de la operación gravada por el impuesto sobre el valor añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho impuesto.

          Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.

      13. El artículo 89 de la Ley 37/1992, titulado «Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas», dispone lo siguiente:

          Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

          La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las...