Conclusiones del Abogado General Sr. J. Richard de la Tour, presentadas el 16 de septiembre de 2021.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2021:749
• Date: 16 September 2021
• Celex Number: 62020CC0394
• Court: Court of Justice (European Union)

Edición provisional

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. JEAN RICHARD DE LA TOUR

presentadas el 16 de septiembre de 2021 (1)

Asunto C‑394/20

XY

contra

Finanzamt V

[petición de decisión prejudicial planteada por el Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal de lo Tributario de Düsseldorf, Alemania)]

«Procedimiento prejudicial — Libre circulación de capitales — Artículos 63 TFUE y 65 TFUE — Impuesto sobre sucesiones — Normativa nacional sobre el impuesto sobre sucesiones — Trato diferente de residentes y no residentes — Sujeción por obligación real — Bienes inmuebles situados en el territorio nacional — Reducción proporcional para los no residentes — Restricción — — Inexistencia — Normativa nacional que no prevé la deducción de las deudas resultantes de las cuotas forzosas para los no residentes — Inexistencia de relación económica con los bienes sujetos al impuesto — Restricción — Justificación — Inexistencia»

I. Introducción

1. La petición de decisión prejudicial versa sobre la interpretación del artículo 63 TFUE, apartado 1, y del artículo 65 TFUE.

2. Dicha petición fue planteada por el Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal de lo Tributario de Düsseldorf, Alemania) en el marco de un litigio entre XY y la Finanzamt V (Oficina tributaria de V, Alemania), (2) relativo al cálculo del impuesto sobre sucesiones que corresponde abonar sobre una serie de inmuebles situados en Alemania.

3. Las cuestiones planteadas al Tribunal de Justicia se inscriben en la misma línea que las anteriores decisiones del Tribunal de Justicia en materia del impuesto sobre sucesiones, relativas a la libre circulación de capitales garantizada por el Tratado. Estas cuestiones brindan al Tribunal de Justicia la ocasión de examinar, a la luz de los principios ya establecidos por él, una normativa nacional que ha sido parcialmente modificada para tener en cuenta dichos principios. El órgano jurisdiccional remitente desea saber si y, en su caso, en qué medida, puede admitirse, en función del alcance de la potestad tributaria del Estado miembro en cuestión, un trato diferente de la concesión de ventajas fiscales, resultantes de las reducciones personales o de la deducción de determinados elementos vinculados a la sucesión en concepto de deudas del caudal relicto, en función de que la sujeción al impuesto tenga como base la totalidad de los bienes del causante o se limite a los bienes situados en dicho Estado miembro.

4. Así, este nuevo asunto pone de relieve que, a pesar de la evolución de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, siguen existiendo importantes retos y tensiones con los principios resultantes del Tratado, debido a la falta de coordinación entre las normas fiscales nacionales, y, más concretamente, cuando un Estado miembro opta por gravar el patrimonio mundial de un residente fiscal en su territorio, pese a que la libre circulación de los ciudadanos de la Unión favorece la dispersión de las residencias y de los bienes que componen las sucesiones.

5. A continuación, expondré los motivos que me llevan a considerar:

– que no constituye una restricción a la libre circulación de capitales garantizada por el Tratado la normativa de un Estado miembro que establece que, cuando ni el causante ni el heredero sean residentes fiscales en dicho Estado en el momento del fallecimiento, el heredero se beneficiará de una reducción proporcional de la base imponible, siempre que esta normativa no tenga por efecto disminuir el valor del patrimonio recibido, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente, y

– que constituye, en tal situación, una restricción a los movimientos de capitales, que no está justificada por una razón imperiosa de interés general, la exclusión prevista en dicha normativa, en caso de sujeción por obligación real, de la deducción, del activo hereditario, del valor de las cuotas forzosas en concepto de pasivo.

II. Marco jurídico

A. Derecho alemán

6. La Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), en su versión publicada el 27 de febrero de 1997, (3) modificada por última vez mediante el artículo 4 de la Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Ley relativa a la lucha contra el fraude fiscal y por la que se modifican otras disposiciones fiscales), de 23 de junio de 2017, (4) prevé, en su artículo 1, titulado «Operaciones sujetas al impuesto»:

«1. Estarán sujetas al impuesto sobre sucesiones (o donaciones):

1) Las transmisiones mortis causa;

2) Las donaciones inter vivos;

[…]»

7. El artículo 2 de la ErbStG, titulado, «Personas sujetas al impuesto», tiene el siguiente tenor:

1. La obligación tributaria alcanzará:

1) En los casos contemplados en el artículo 1, apartado 1, puntos 1 a 3, a la totalidad de los bienes adquiridos (sujeción por obligación personal) cuando el causante, en el momento del fallecimiento, el donante, en el momento en que realiza la donación, o el adquirente, en el momento en que se produce el hecho imponible (artículo 9), tengan la condición de residentes. Se considerarán residentes:

a) las personas físicas que tengan un domicilio o su residencia habitual en el territorio nacional,

b) los nacionales alemanes que no hayan residido permanentemente más de cinco años en el extranjero sin tener domicilio en Alemania,

[…]

3. En todos los demás casos, a los bienes adquiridos que constituyan bienes nacionales en el sentido del artículo 121 de la Bewertungsgesetz (Ley de Valoración) (sujeción por obligación real).

[…]»

8. El artículo 3 de la ErbStG, titulado «Transmisión mortis causa», dispone, en su apartado 1, que:

«1. Se entenderá por transmisión mortis causa:

1) la transmisión por herencia […], por legado […] o a raíz de la reclamación de una cuota forzosa (artículos 2303 y siguientes del Bürgerliches Gesetzbuch [Código Civil, en su versión publicada el 2 de enero de 2002; (5) en lo sucesivo, “BGB”]);

[…]»

9. A tenor de lo dispuesto en el artículo 10 de la ErbStG, titulado «Transmisión sujeta al impuesto»:

1. La transmisión sujeta al impuesto se corresponde con el enriquecimiento del beneficiario, a menos que dicho enriquecimiento esté exento del impuesto […]. En los supuestos mencionados en el artículo 3, el enriquecimiento equivaldrá a la cantidad resultante de deducir del valor de la totalidad de los bienes adquiridos […], en la medida en que estén sujetos a tributación en virtud de la presente ley, las deudas deducibles del caudal relicto de conformidad con los apartados 3 a 9 […]

[…]

5. Salvo que se disponga otra cosa en los apartados 6 a 9, serán deducibles de la transmisión en concepto de deudas del caudal relicto:

1) las deudas originadas por el causante […];

2) las deudas resultantes de legados, de cargas testamentarias y de la reclamación de cuotas forzosas o de derechos a indemnizaciones hereditarias;

[…]

6. Las deudas y las cargas no serán deducibles si están relacionadas económicamente con bienes no sujetos al impuesto en virtud de esta Ley. Si la tributación se limita a bienes concretos (artículo 2, apartado 1, punto 3, […]), solo serán deducibles las deudas y cargas relacionadas económicamente con dichos bienes […]»

10. El artículo 15 de la ErbStG, titulado «Clases impositivas», establece, en su apartado 1, lo siguiente:

«En función de la relación personal entre el adquirente y el causante o donante, se distinguen las tres siguientes clases impositivas:

Clase impositiva I:

1) El cónyuge y la pareja de hecho,

2) los hijos y los hijos del cónyuge,

[…]»

11. El artículo 16 de la ErbStG, titulado «Reducciones», está redactado en los siguientes términos:

«1. Quedarán exentas, en los supuestos de sujeción por obligación personal (artículo 2, apartados 1, punto 1, y 3), las adquisiciones de bienes:

1) por el cónyuge y por la pareja de hecho, por importe de 500 000 euros;

2) por los hijos comprendidos en la clase impositiva I, punto 2, y por los hijos de hijos fallecidos comprendidos en la clase impositiva I, punto 2, por importe de 400 000 euros;

[…]

2. En los supuestos de sujeción por obligación real (artículo 2, apartado 1, punto 3), la reducción del apartado 1 será minorada parcialmente. Esta minoración parcial se corresponderá con la proporción entre, por un lado, la suma del valor del patrimonio adquirido en un mismo momento y que no esté sujeto por obligación real más el valor de las ventajas patrimoniales no sujetas por obligación real y que se hayan recibido de la misma persona en un plazo de diez años y, por otro, el valor del patrimonio total recibido de la misma persona en un plazo de diez años. Las adquisiciones anteriores deberán computarse por su valor anterior.»

12. El artículo 121 de la Ley de Valoración, en su versión aplicable al litigio principal, titulado «Bienes nacionales», tiene el siguiente tenor:

«Los bienes nacionales comprenden:

1) los bienes agrícolas y forestales situados en el territorio nacional;

2) los bienes inmuebles situados en el territorio nacional;

[…]»

13. El artículo 2303 del BGB, que lleva por epígrafe «Titularidad y cuantía de las cuotas forzosas», dispone, en su apartado 1:

«Cuando por disposición mortis causa un descendiente del difunto sea excluido de la sucesión, podrá exigir la cuota forzosa al heredero. La cuota forzosa equivale a la mitad del valor de la cuota hereditaria en caso de sucesión intestada.»

14. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 2311 del BGB, titulado «Valor del caudal relicto»:

«1. El cálculo de la cuota forzosa se fundamentará en la composición y el valor del caudal relicto en el momento del fallecimiento del causante […]

2. Cuando sea necesario, el valor deberá determinarse mediante una estimación. El valor establecido por el causante no será determinante.»

B. Derecho austriaco

15. El artículo 756 del Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch (Código Civil), en su versión aplicable al litigio principal, establece lo siguiente:

«La cuota forzosa es la participación en el valor del patrimonio...