Opinion of Advocate General Medina delivered on 13 January 2022.

• Jurisdiction: European Union
• Date: 13 January 2022
• Court: Court of Justice (European Union)

Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

LAILA MEDINA

presentate il 13 gennaio 2022(1)

Causa C‑141/20

Finanzamt Kiel

contro

Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie mbH

[Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania)]

«Rinvio pregiudiziale – IVA – Gruppi IVA – Designazione di un membro di gruppo IVA come soggetto passivo – Attività economiche esercitate in modo indipendente – Sentenza Larentia + Minerva (C‑108/14 e C‑109/14)»

1. La presente domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania) verte sull’interpretazione dell’articolo 4, paragrafi 1 e 4, in combinato disposto con l’articolo 21, paragrafo 1, lettera a), e paragrafo 3, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio (2). Essa è sorta nell’ambito di una controversia tra la Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie mbH (in prosieguo: la «NGD») e il Finanzamt Kiel (ufficio delle imposte di Kiel, Germania; in prosieguo: il «Finanzamt») in merito alla designazione di un gruppo ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) come soggetto passivo.

2. I gruppi IVA sono una finzione giuridica ai fini dell’IVA ai sensi della sesta direttiva che consente di trattare i suddetti gruppi in quanto tali allo stesso modo di un singolo soggetto passivo registrato ai fini dell’IVA. Essi mirano a semplificare gli adempimenti IVA (cioè a facilitare notevolmente la dichiarazione IVA dei gruppi di società che possono così presentare un’unica dichiarazione IVA consolidata a copertura delle attività di tutti i membri del gruppo) e a combattere gli abusi fiscali. Inoltre, non vi è necessità di contabilizzare l’IVA sui beni ceduti e sui servizi prestati tra membri del gruppo.

3. Tuttavia, il regime tedesco dei gruppi IVA è stato descritto in dottrina come simile alle fiabe dei fratelli Grimm: «[tale regime] ricorda [la] mela avvelenata offerta dalla regina cattiva alla dolce Biancaneve. Benché concepita come una misura di agevolazione, il gruppo IVA è divenuto un punto di controllo focale per l’amministrazione tributaria tedesca (...) ha condotto a numerosi procedimenti giudiziari (...) con conseguente giungla burocratica per i contribuenti spesso smarriti che si chiedono se il loro asserito gruppo IVA possa superare un controllo» (3).

4. Le presenti conclusioni dovrebbero essere lette congiuntamente ad altre conclusioni da me presentate in una causa parallela, C‑269/20, Finanzamt T, in particolare in quanto la portata della prima questione proposta dall’Undicesima Sezione del Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) nella presente causa corrisponde alla prima questione sollevata dalla Quinta Sezione di detto organo giurisdizionale nella causa C‑269/20.

I. Contesto normativo

A. Diritto dell’Unione europea

5. La sesta direttiva è stata abrogata e sostituita, a partire dal 1º gennaio 2007, dalla direttiva del Consiglio 2006/112/CE (4). Ratione temporis la sesta direttiva resta applicabile al procedimento principale.

6. L’articolo 4 della sesta direttiva, intitolato «Soggetti passivi», prevedeva:

«1. Si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di cui al paragrafo 2, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.

(...)

4. L’espressione “in modo indipendente”, di cui al paragrafo 1, esclude dall’imposizione i lavoratori dipendenti ed altre persone se essi sono vincolati al rispettivo datore di lavoro da un contratto di lavoro subordinato o da qualsiasi altro rapporto giuridico che introduca vincoli di subordinazione in relazione alle condizioni di lavoro e di retribuzione ed alla responsabilità del datore di lavoro.

Con riserva della consultazione di cui all’articolo 29, ogni Stato membro ha la facoltà di considerare come unico soggetto passivo le persone residenti all’interno del paese che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi.

(...)».

7. L’articolo 21 della sesta direttiva, intitolato «Debitori dell’imposta verso l’Erario», prevedeva, in particolare:

«1. L’imposta sul valore aggiunto è dovuta in regime interno:

a) dal soggetto passivo che effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile, diversa da quelle di cui alle lettere b) e c).

(...)

3. Nelle situazioni di cui ai paragrafi 1 e 2, gli Stati membri possono stabilire che una persona diversa dal debitore dell’imposta sia responsabile in solido per il versamento dell’imposta.

(...)».

B. Normativa nazionale

8. L’articolo 2 dell’Umsatzsteuergesetz (legge sull’imposta sulla cifra d’affari; in prosieguo: l’«UStG»), intitolato «Imprenditori, imprese», prevede:

«(1) È imprenditore chiunque eserciti in modo indipendente un’attività commerciale o professionale. L’impresa comprende l’insieme dell’attività commerciale o professionale dell’imprenditore. S’intende per attività commerciale o professionale qualsiasi attività permanente esercitata per ricavarne un reddito, anche se manca l’intento di lucro, o se un’associazione di persone esercita la propria attività solo nei confronti dei suoi soci.

(2) L’attività commerciale o professionale non è esercitata a titolo indipendente,

(...)

2. Qualora la struttura generale dei legami effettivi dimostri che una persona giuridica è integrata, dal punto di vista finanziario, economico e organizzativo nell’impresa della società controllante (unità fiscale, “Organschaft”). Gli effetti dell’unità fiscale si limitano alle prestazioni interne tra le parti costitutive dell’impresa situate in [Germania]. Queste parti costitutive devono essere trattate come un’unica impresa. Qualora le funzioni di gestione della società controllante siano situate all’estero, è considerata come imprenditore la parte dell’impresa più importante da un punto di vista economico situata in [Germania].

(...)».

II. Fatti all’origine della controversia nel procedimento principale e questioni pregiudiziali

9. È controverso tra le parti se nel 2005 (l’«anno controverso») sussistesse un’unità fiscale ai fini dell’IVA tra «A», quale società madre, e la NGD, la ricorrente nel procedimento principale, quale società affiliata.

10. La NGD è una Gesellschaft mit beschränkter Haftung (società a responsabilità limitata) di diritto tedesco, costituita con atto notarile del 29 agosto 2005. I suoi azionisti sono A (al 51%) e la C eV. (al 49%). A è un organismo collettivo di diritto pubblico, mentre la C eV. è un’associazione registrata. Nell’anno controverso l’amministratore unico della NGD era E, che rivestiva al contempo la carica di amministratore unico di A e di direttore generale della C eV.

11. Prima della costituzione della NGD, due versioni del suo atto costitutivo sono state presentate al Finanzamt, affinché quest’ultimo prendesse posizione sull’esistenza dell’unità fiscale tra A e la C eV. Il Finanzamt ha informato la NGD che solo la seconda versione di detto atto costitutivo soddisfaceva i requisiti applicabili in materia di integrazione finanziaria. Tuttavia, la NGD è stata costituita sulla base della prima versione dell’atto costitutivo. Solo nel 2010 la seconda versione dell’atto costitutivo è stata oggetto di un atto notarile e iscritta nel registro delle imprese.

12. Nel corso di un controllo esterno presso la NGD, l’organo di controllo giungeva alla conclusione che, nell’anno controverso, in assenza di un’integrazione finanziaria della NGD nell’impresa di A, non sussistesse tra i due soggetti un’unità fiscale ai fini IVA. Se è vero che A deteneva una partecipazione di maggioranza nel capitale sociale della NGD, pari al 51%, tuttavia essa non disponeva, sulla base delle disposizioni dell’atto costitutivo, della maggioranza dei diritti di voto, e pertanto non sarebbe stata in grado di imporre decisioni alla NGD.

13. Il 30 dicembre 2013 la NGD presentava la dichiarazione IVA per il 2005. In tale dichiarazione, essa riservava la propria posizione quanto all’esito di un eventuale controllo a posteriori sulla costituzione di un’entità unica a fini fiscali con A.

14. Con decisione del 30 maggio 2014, il Finanzamt avallava la posizione del revisore esterno e, di conseguenza, scioglieva la riserva relativa al controllo a posteriori.

15. Il ricorso presentato dalla NGD avverso tale decisione veniva respinto come infondato dal Finanzamt, il 3 febbraio 2017, il quale adduceva l’insussistenza di un’unità fiscale tra la NGD e la società A, a causa dell’assenza di integrazione finanziaria.

16. Tuttavia, il ricorso proposto dalla NGD avverso tale decisione veniva accolto dallo Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Tribunale tributario, Schleswig-Holstein, Germania), con sentenza del 6 febbraio 2018, che stabiliva in EUR 0 l’importo dell’IVA richiesto a tale società. Secondo tale giudice, la condizione relativa all’integrazione finanziaria con la società madre A era soddisfatta anche dalla prima versione dell’atto costitutivo della NGD, in vigore nell’anno fiscale controverso. Il Finanzamt aveva quindi erroneamente ritenuto che non sussistesse l’unità fiscale. A tal proposito, detto giudice faceva riferimento ai punti 44 e 45 della sentenza del 16 luglio 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrts (C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, in prosieguo: la «sentenza Larentia + Minerva»). Di conseguenza, tale giudice dichiarava che il requisito del Finanzamt – secondo il quale la società madre deve non solo avere una partecipazione maggioritaria, ma deve anche detenere la maggioranza dei diritti di voto nella NGD – andava oltre quanto necessario per raggiungere gli obiettivi volti a prevenire pratiche o comportamenti abusivi o a combattere la frode o l’evasione fiscali.

17. Avverso tale sentenza il Finanzamt proponeva ricorso per cassazione (Revision) dinanzi al Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, ossia il giudice del rinvio).

18. Il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale)...