Conclusiones del Abogado General Sr. G. Pitruzzella, presentadas el 3 de marzo de 2022.

JurisdictionEuropean Union
Date03 March 2022
CourtCourt of Justice (European Union)

Edición provisional

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. GIOVANNI PITRUZZELLA

presentadas el 3 de marzo de 2022(1)

Asunto C98/21

Finanzamt R

contra

W-GmbH

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania)]

«Procedimiento prejudicial — Impuesto sobre el valor añadido — Deducciones — Interposición de una sociedad de cartera en las operaciones de las filiales — Actividades de las filiales mayoritariamente exentas — Gastos generales — Prácticas abusivas»






1. La presente petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania) guarda relación, en esencia, con determinadas cuestiones referentes a la posibilidad de que las sociedades de cartera deduzcan el IVA.

2. Por lo general, las sociedades de cartera son sociedades que poseen la totalidad o parte del capital de otras sociedades, que pueden operar en sectores económicos distintos o en distintas fases de un mismo proceso productivo. Desde la perspectiva de la actividad desarrollada, se suele distinguir entre las «sociedades de cartera puras», cuya actividad se limita a la adquisición y posesión de participaciones en sociedades y al ejercicio de los derechos que corresponden a los socios, de las «sociedades de cartera mixtas» que, junto con dicha actividad, también desarrolla una auténtica actividad de producción o comercio.

3. La normativa europea en materia de IVA —a saber, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»)— (2) no contiene disposiciones específicas en lo que respecta a las sociedades de cartera. Por esa razón, el régimen jurídico que se les aplica se ha ido configurando con el tiempo mediante varias sentencias del Tribunal de Justicia. No obstante, ese tema sigue suscitando interrogantes a causa de la diversidad y complejidad de las situaciones fácticas que surgen en la práctica y de las dificultades que se afrontan a la hora de reconducirlas a un sistema unitario.

4. El presente asunto tiene por objeto, en particular, el derecho de W-GmbH (en lo sucesivo, «W» o «recurrente») —sociedad de cartera mixta titular de la participación de control de las sociedades X-KG e Y-KG (en lo sucesivo, «filiales»), a las que también presta servicios administrativos y contables retribuidos— a deducir el IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios que, en concepto de aportación de socio, están destinados a sus filiales para las necesidades de las actividades comerciales de estas, mayoritariamente exentas del IVA.

5. En estas circunstancias, se solicita al Tribunal de Justicia que precise si el artículo 168, letra a), de la Directiva del IVA, en relación con su artículo 167, debe interpretarse en el sentido de que existe ese derecho a deducción.

6. En caso de respuesta afirmativa a esa pregunta, procederá establecer asimismo si esa operación puede considerarse abusiva toda vez que las filiales no tendrían derecho a la deducción íntegra del impuesto soportado si hubieran adquirido directamente esos bienes y servicios en lugar de obtenerlos de la sociedad de cartera.

I. Marco jurídico

A. Derecho de la Unión

7. El artículo 2, apartado 1, de la Directiva del IVA establece:

«Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes:

a) las entregas de bienes realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal;

[…]

c) las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal;

[…]».

8. Según el artículo 9, apartado 1, de dicha Directiva:

«Serán considerados “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.

Serán consideradas “actividades económicas” todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.»

9. A tenor del artículo 167 de esa misma Directiva, «el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible».

10. Con arreglo al artículo 168 de la citada Directiva:

«En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:

a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;

[…]».

B. Derecho alemán

11. El artículo 2 de la Umsatzsteuergesetz (Ley del impuesto sobre el volumen de negocios), de 21 de febrero de 2005 (3) (en lo sucesivo, «UStG»), dispone lo siguiente:

«1. Será considerado empresario quien ejerza de manera independiente una actividad comercial o profesional. La empresa incluirá toda la actividad comercial o profesional del empresario. Se entiende por actividad comercial o profesional toda actividad permanente desarrollada con el fin de obtener ingresos, aun cuando no se tenga la intención de realizar beneficios o cuando un grupo de personas ejerza sus actividades únicamente en interés de sus miembros.

2. La actividad comercial o profesional no se ejerce de modo independiente:

1. si las personas físicas están, individualmente o en su conjunto, integradas en una empresa de modo que deben seguir las instrucciones del empresario,

2. cuando la arquitectura global de los vínculos efectivos muestra que una persona jurídica está integrada en los órdenes financiero, económico y de organización en la empresa del órgano central (unidad fiscal). Los efectos de la unidad fiscal se limitarán a las prestaciones internas entre las ramas de la empresa sitas en el país. Esas ramas deberán ser tratadas como una única empresa. […]»

12. El artículo 15 de la UStG, que lleva por título «Deducción del impuesto soportado», tiene la siguiente redacción:

«1. El empresario podrá deducir las siguientes cuotas soportadas:

1º el impuesto legalmente debido por entregas de bienes y otras prestaciones de servicios efectuadas a favor de su empresa por otros empresarios. […]».

13. El artículo 42 del Abgabenordnung (Código Tributario), (4) en su versión aplicable al litigio principal (en lo sucesivo, «AO»), establece lo siguiente:

«1. No se podrá eludir la legislación tributaria abusando de las opciones de configuración del Derecho. Si se cumplen los requisitos establecidos por una norma tributaria dirigida a luchar contra la evasión fiscal, las consecuencias jurídicas vendrán determinadas por dicha norma. En los demás casos en los que se acredite la existencia de un abuso en el sentido del apartado 2, la exigibilidad del impuesto se producirá en las mismas condiciones en que se produce bajo el régimen de la configuración jurídica adecuada a las operaciones económicas.

2. Se considerará acreditada la existencia de un abuso cuando se haya escogido una configuración jurídica no adecuada que, comparándola con una configuración jurídica adecuada, confiera al contribuyente o a un tercero una ventaja fiscal no prevista por la ley. Esta regla no se aplicará si el contribuyente demuestra la existencia de razones no fiscales que hayan motivado la elección de dicha configuración, que deberán tomarse en consideración atendiendo al conjunto de la situación.»

II. Hechos, litigio principal y cuestiones prejudiciales

14. W es una sociedad de responsabilidad limitada que se dedica a la adquisición, administración y reforma de inmuebles, así como al diseño, saneamiento y construcción de proyectos inmobiliarios.

15. En 2013 era titular de una participación en X-KG y en Y-KG, ambas constituidas con forma de sociedad comanditaria (GmbH & Co. KG) y dedicadas a la construcción de edificios y a la venta de sus viviendas, en su mayor parte, con exención del IVA.

16. Más concretamente, en el año de que se trata, X-KG estaba participada por Z-KG, titular del 6 % de las participaciones, y por W, titular del 94 % restante. El 31 de enero de 2013, se acordó que Z-KG aportase a su filial 600 000,00 euros y que W le prestase servicios de forma gratuita en relación con dos proyectos de construcción por valor de 9 400 000,00 euros. W debía prestar a X-KG servicios de planificación del suministro energético, de aislamiento térmico y de conexión a redes, servicios de arquitectura, de administración general, de instalación y de comercialización, y realizar estudios de estática, en parte con su propio personal y en parte adquiriendo bienes y servicios de otras empresas.

17. Ese mismo día, W y X-KG celebraron otro acuerdo en virtud del cual W prestaría servicios de contabilidad y gestión a la segunda, a título oneroso, en relación con los citados proyectos de construcción. Esos servicios incluían la contratación y despido de personal, la adquisición de material, la llevanza de la contabilidad, la elaboración de las declaraciones fiscales y su presentación ante las autoridades tributarias. Quedaban expresamente excluidas de esos servicios de contabilidad y gestión los que la recurrente debía prestar en concepto de aportación de socio.

18. Por otra parte, en 2013, W era titular del 89,64 % de las participaciones en el capital de Y-KG. El capital restante era propiedad de P I GmbH. El 10 de abril de 2013 se acordó que P I GmbH realizase a Y-KG una aportación por un importe de 3 500 000,00 euros y que W le prestase servicios de la misma naturaleza que los indicados en el punto 16 de las presentes conclusiones, de...

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