Conclusions de l'avocat général Mme J. Kokott, présentées le 14 janvier 2021.

• Jurisdiction: European Union
• Date: 14 January 2021
• Court: Court of Justice (European Union)

Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

JULIANE KOKOTT

del 14 gennaio 2021 (1)

Causa C‑4/20

«ALTI» OOD

contro

Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Plovdiv pri Tsentralno upravlenie na Natisonalnata agentsia za prihodite

(Domanda di pronuncia pregiudiziale del Varhoven administrativen sad [Corte suprema amministrativa, Bulgaria])

«Domanda di pronuncia pregiudiziale – Diritto tributario – IVA – Direttiva 2006/112/CE – Articoli 205 e 273 – Responsabilità solidale di un terzo, che non è soggetto passivo – Portata della responsabilità – Estensione dell’obbligazione sussidiaria agli interessi di mora dovuti dal debitore dell’imposta – Responsabilità estesa ai fini del contrasto efficace alle frodi all’IVA – Sussistenza di una frode all’IVA in caso di omesso versamento del debito IVA dichiarato»

I. Introduzione

1. La Corte è nuovamente chiamata a interpretare la direttiva IVA – nella fattispecie gli articoli 205 e 273 – nell’ambito della contrapposizione esistente tra l’effettiva riscossione dell’IVA da parte degli Stati membri e i diritti fondamentali degli interessati alla luce del principio di proporzionalità.

2. Nel presente caso occorre chiarire se la direttiva IVA consenta a uno Stato membro di designare il destinatario di una cessione di beni, effettuata esclusivamente sul territorio nazionale, quale ulteriore «debitore dell’imposta» (più precisamente: debitore in via sussidiaria) oltre al cedente e stabilire che egli risponda non solo del debito IVA altrui, ma anche dei relativi interessi di mora. L’articolo 205 della direttiva IVA prevede che, in talune situazioni, gli Stati membri possano stabilire che una persona diversa, oltre al debitore dell’imposta, sia responsabile per l’assolvimento «dell’IVA», ma null’altro dispone in merito alla portata di detta responsabilità.

3. D’altro canto, si dovrebbe tener conto dell’autonomia procedurale degli Stati membri, che può altresì consentire, indipendentemente dall’articolo 205 della direttiva IVA, l’introduzione della responsabilità per gli interessi di mora dovuti da altro soggetto come una sorta di strumento sanzionatorio. La Bulgaria ritiene che la responsabilità per gli interessi di mora sia necessaria ai fini del contrasto efficace alle frodi. Nel caso di cui trattasi, infatti, il destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che il fornitore, cui aveva pagato il corrispettivo, aveva debitamente dichiarato il proprio debito IVA, ma non aveva effettuato il versamento nei termini prescritti.

II. Contesto normativo

A. Diritto dell’Unione

4. Il contesto normativo dell’Unione è costituito dalla direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (2) (in prosieguo: la «direttiva IVA»).

5. Il considerando 44 di detta direttiva è così formulato:

«È opportuno che gli Stati membri possano adottare disposizioni secondo le quali una persona diversa dal debitore dell’imposta è responsabile in solido per il pagamento della stessa».

6. L’articolo 193 della direttiva medesima dispone, con riguardo al debitore dell’IVA, quanto segue:

«L’IVA è dovuta dal soggetto passivo che effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile, eccetto che nei casi in cui l’imposta è dovuta da una persona diversa in virtù degli articoli da 194 a 199[ter] e 202».

7. L’articolo 205 della direttiva in discorso contempla la possibilità di stabilire che un’altra persona, oltre al debitore dell’imposta, sia responsabile in solido dell’assolvimento dell’imposta:

«Nelle situazioni di cui agli articoli da 193 a 200 e agli articoli 202, 203 e 204, gli Stati membri possono stabilire che una persona diversa dal debitore dell’imposta sia responsabile in solido per l’assolvimento dell’IVA».

8. L’articolo 207, paragrafo 2, della direttiva de qua contiene inoltre la seguente disposizione:

«Gli Stati membri adottano inoltre le misure necessarie affinché le persone che, a norma dell’articolo 205, sono considerate responsabili in solido dell’assolvimento dell’IVA, adempiano detti obblighi di pagamento».

9. Il successivo articolo 273, paragrafo 1, prevede i mezzi disponibili per gli Stati membri per contrastare l’evasione etc.:

«Gli Stati membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera».

B. Diritto bulgaro

10. Il diritto bulgaro prevede all’articolo 177 dello Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (legge sull’IVA, in prosieguo: lo «ZDDS») una responsabilità di terzi nel caso di frode all’IVA. In base a detta disposizione, la società che ha ricevuto una prestazione imponibile, applicando la pertinente detrazione dell’imposta assolta a monte, è debitrice dell’IVA non versata del suo fornitore se sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’imposta corrispondente alla detrazione non sarebbe stata pagata dal fornitore.

11. Ai sensi dell’articolo 14, punto 3, e dell’articolo 16, paragrafo 3, del Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (codice di procedura del contenzioso tributario e previdenziale, in prosieguo: il «DOPK»), l’obbligazione sussidiaria di un terzo nel diritto tributario comprende, in particolare, gli interessi e le spese di riscossione.

12. Gli articoli 121, 122 e 126 dello Zakon za zadalzheniata i dogovorite (legge sulle obbligazioni e sui contratti, in prosieguo: lo «ZZD») contengono disposizioni sull’efficacia meramente relativa della responsabilità solidale. Ne consegue che il creditore può esigere il pagamento dell’intero debito dal debitore in solido di sua scelta. Ove l’inadempimento sia imputabile ad uno solo dei condebitori, il creditore può chiedere a tale debitore l’integrale risarcimento del danno. Gli altri debitori sono responsabili in solido solo per il valore dell’importo originariamente dovuto. Il ritardo di un debitore in solido non si ripercuote sugli altri debitori.

III. Controversia principale

13. La «Alti» OOD (in prosieguo: la «ricorrente») è una società bulgara a responsabilità limitata.

14. Il 10 aprile 2014 la ricorrente acquistava dalla società bulgara unipersonale a responsabilità limitata «Fotomag» EOOD (in prosieguo: il «fornitore») una mietitrebbia, un trattore, nonché, nel mese di maggio, ancora un altro strumento agricolo. Il fornitore emetteva nei confronti della ricorrente, per le suddette cessioni di beni, le relative fatture con indicazione separata dell’IVA. La ricorrente versava gli importi su un conto corrente bancario del fornitore ed esercitava il diritto di detrazione dell’imposta assolta a monte.

15. Il fornitore aveva a sua volta acquistato detta attrezzatura agricola, come risulta da fattura del 10 aprile 2014, da una società con sede in Gran Bretagna, pertanto, da parte del fornitore, erano stati realizzati in Bulgaria acquisti intracomunitari. Nell’ambito di una verifica fiscale presso il fornitore veniva accertato, nel giugno 2016, che il debito d’imposta risultante, pur dichiarato, in gran parte non era stato però versato. Con avviso di accertamento in rettifica (in prosieguo: l’«avviso di accertamento») veniva richiesto il pagamento dell’importo non versato oltre ai relativi interessi di mora a decorrere dall’aprile 2014.

16. Anche presso la ricorrente veniva disposta una verifica fiscale. Con avviso di accertamento in rettifica del 23 febbraio 2018 essa veniva chiamata a rispondere in solido (in prosieguo: l’«avviso di accertamento per responsabilità sussidiaria»). Ai sensi dell’articolo 177 dello ZDDS, la ricorrente sarebbe debitrice dell’IVA riportata dal fornitore nelle fatture, ma non versata. Detto avviso di accertamento per responsabilità sussidiaria aveva ad oggetto, oltre al debito d’imposta del fornitore, anche gli interessi di mora dovuti da quest’ultimo a decorrere dall’aprile 2014.

17. Avverso detto avviso la ricorrente presentava un reclamo, che non veniva accolto, e quindi proponeva ricorso dinanzi all’Administrativen sad Plovdiv (Tribunale amministrativo di Plovdiv, Bulgaria).

18. Il giudice amministrativo adito rigettava il ricorso, ritenendo che la responsabilità solidale implicasse anche il pagamento degli interessi di mora. Infatti, non potrebbe escludersi l’applicazione dell’articolo 16, paragrafo 3, del DOPK, che prevede espressamente che il responsabile per le obbligazioni di un soggetto passivo risponda per le imposte e i contributi previdenziali stabiliti per legge, nonché per gli interessi e le spese di riscossione. La responsabilità solidale stabilita dall’articolo 177, paragrafo 1, dello ZDDS non sarebbe limitata all’importo dell’«imposta dovuta e non versata». Il ritardo del fornitore metterebbe in mora anche la ricorrente.

19. Avverso la sentenza dell’Administrativen sad Plovdiv, la ricorrente proponeva un ricorso per cassazione dinanzi al Varhoven administrativen sad (Corte suprema amministrativa, Bulgaria). Le parti del presente procedimento sono evidentemente ancora in disaccordo sul ricorrere dell’elemento soggettivo ai fini della configurabilità della fattispecie dell’articolo 177 dello ZDDS, segnatamente della circostanza che la persona sapeva o avrebbe dovuto sapere che il fornitore non aveva versato l’IVA.

20. A prescindere da quanto precede, la ricorrente sostiene altresì di non essere obbligata al pagamento degli interessi di mora per il periodo intercorrente tra la scadenza del debito IVA del fornitore e l’emissione dell’avviso di accertamento per responsabilità sussidiaria. Non essendo, infatti, debitrice dell’IVA originaria sulla base della cessione di beni, la ricorrente non avrebbe violato alcun obbligo di versamento di detta imposta entro il termine prescritto dallo ZDDS. La...