Las cláusulas anti-abuso en el contexto de la tensión entre interés fiscal y mercado común
| Author | Rafael J. Sanz Gómez |
| Profession | Departamento de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Sevilla |
| Pages | 21-74 |
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En breves palabras, una CAE es una proposición jurídica específica que, en determinados supuestos, aplica un régimen específico más gravoso, con el objetivo de evitar o hacer menos atractiva la elusión fiscal. Frecuentemente, se trata de cláusulas cuya aplicación sólo tiene sentido en el ámbito internacional, por lo que producen una discriminación entre residentes y no residentes o una restricción a alguna de las libertades de circulación14.
Se ha producido una notable reflexión doctrinal que trata de delimitar los supuestos de «discriminación» y «restricción», sobre la que sólo se pretende aquí apuntar algunas notas. En el ámbito teórico, mientras que la discriminación im-
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plica necesariamente la comparación de dos situaciones diversas (típicamente, la del residente y la del no-residente), la restricción no requiere tal término de comparación, sino simplemente un análisis de si la medida cuestionada supone un obstáculo directo o indirecto para una libertad comunitaria. Esta afirmación viene ya matizada por el hecho de que, en la mayoría de los supuestos de restricción, se produce una comparación residente-residente, donde uno de ellos habría ejercido una libertad de circulación y el otro no15.
Las consecuencias de calificar una situación como discriminación o restricción, en principio, serían relevantes. Entre la doctrina española, ruiz ALMEN-DRAL, CALDERÓN Carrero o ADOLFO martín han venido afirmando la necesidad de distinguir claramente uno y otro supuesto, precisamente porque reconocerían a los Estados un margen de maniobra muy diferente para justificar su legislación. En principio, una discriminación sólo puede justificarse en los supuestos expresamente previstos en el tratado, mientras que las restricciones se admitirían cuando esté presente un motivo de interés general16. No obstante, reconocen al mismo tiempo que, en la práctica, la jurisprudencia del TJUE ha hecho cada vez más difusas las diferencias ambos conceptos17. De hecho, el propio Tribunal, en su jurisprudencia, suele eludir calificar expresamente una medida como discriminatoria18, lo que añade confusión a la problemática y no permite saber con seguridad si, tal vez, el TJUE ha renunciado ha aplicar esta diferenciación en materia tributaria.
Afirmó el AG MADURO en sus conclusiones al asunto Marks & Spencer que, en materia fiscal, el Tribunal de Justicia admite que las normativas nacionales discriminatorias pueden justificarse por razones imperiosas de interés general,
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distintas de las que figuran en el Tratado; pero que al mismo tiempo esto se contradice con otra línea jurisprudencial más general por la cual una medida discriminatoria sólo puede encontrar justificación en las excepciones expresamente establecidas en el Tratado19, tal y como se ha afirmado en casos como Royal Bank of Scotland.
Reconoce al mismo tiempo el AG MADURO que las conclusiones del AG ALBER en el asunto Royal Bank of Scotland pueden arrojar luz sobre la aparente contradicción: son distintos los condicionamientos sobre las discriminaciones directas (objeto de dicha sentencia) y las indirectas. Sobre estas, afirma el AG que
«para establecer un equilibrio entre, por una parte, la diferenciación normal-mente justificada entre residentes y no residentes y, por otra parte, el peligro que ésta conlleva de una discriminación indirecta (discrimination déguisée), es necesario examinar la comparabilidad de las situaciones. Si son comparables, procede atribuir a situaciones objetivamente similares las mismas consecuencias jurídicas [...] Sólo en los supuestos donde una diferencia de trato puede justificarse por intereses superiores, como la coherencia del sistema fiscal o de razones imperativas de interés general, tal como se formulan en el artículo 56 del Tratado, deja de ser obligatorio el tratamiento en pie de igualdad»20.
Las discriminaciones directas son las basadas en el criterio de la nacionalidad. Por el contrario, se consideran indirectas las diferencias de trato en función de otros elementos, como la residencia. En este sentido, debe señalarse que el Tribunal considera que una norma que discrimine entre sociedades en función de su domicilio social constituirá una discriminación indirecta, y ello pese a que del artículo 54 TFUE (antiguo art. 48 TCE) se extrae que el domicilio social de una empresa determina su nacionalidad: existe cierta contradicción, que GARCÍA GONZÁLEZ pone de manifiesto21, aunque puede deberse a la diferente naturaleza de la nacionalidad en las personas físicas y en las personas jurídicas22. Por el con-
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trario, de las personas jurídicas de carácter público si puede afirmarse que tienen un atributo de nacionalidad comparable al de las personas físicas, al tenor de la reciente sentencia Comisión/España, sobre la exención en el IRPF a los premios de determinados juegos de azar23.
En suma, una restricción directa sólo puede justificarse por las excepciones previstas en el Tratado24. Por el contrario, tanto las discriminaciones indirectas como las restricciones pueden justificarse por razones imperiosas de interés general. Aunque aún existe un debate en este sentido25, y la jurisprudencia del Tribunal -como en tantos otros aspectos- presenta algunos pronunciamientos sorprendentes26, la doctrina comienza a afirmar que, al menos en el ámbito tributario, no existen efectos relevantes derivados de la aplicación de uno u otro27. Las recientes reflexiones de la AG KOKOTT son un buen resumen de todo lo expuesto, y merecen ser citadas:
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«Es sabido que todas estas libertades fundamentales implican tanto una prohibición de discriminación como una prohibición de restricción. La frontera entre discriminaciones indirectas y restricciones es borrosa. A veces la discriminación indirecta se considera como un mero supuesto particular de restricción de la correspondiente libertad fundamental. A favor de esta tesis cabe alegar, sobre todo, que el propio tenor de tres de las cuatro libertades fundamentales no hace referencia al concepto de discriminación, sino al de restricción (artículos 43 CE, 49 CE y 56 CE, apartado 1). La justificación de restricciones y de discriminaciones indirectas también se aprecia en la jurisprudencia atendiendo fundamentalmente a criterios similares» 28 .
La prohibición de restricciones, surgida en el ámbito de la libre circulación de mercancías, se aplicó por vez primera a la imposición directa en la sentencia Futura Participations. Con carácter general, los asuntos más recientes se han estudiado a la luz del principio de no-restricción29.
Parcialmente en línea con lo afirmado por la AG KOKOTT, para quien la discriminación sería un supuesto específico de restricción, consideramos que la interdicción de las medidas restrictivas supone un endurecimiento de la postura del TJUE, en relación con la mera aplicación principio de no discriminación30 (puesto que la restricción es un concepto más amplio). En este sentido, la restricción implica que las libertades del tratado se apliquen también a los movimientos de salida de los nacionales frente a su Estado (comparándose entre el nacional migrante y el no migrante, aquel que ejercita las libertades y aquel que no lo hace). Afirma VANISTENDAEL que el principio de no-restricción es «mucho más radical», desde el punto de vista de la integración de los mercados nacionales, que el de no-discriminación; puesto que implica que todos los operadores económicos deberán poder moverse con total libertad en el mercado común desde su base de operaciones. Desaparecen así las fronteras nacionales y todo obstáculo en frontera debe desaparecer, incluyendo cualquier norma interna que pudiera tener tal efecto31.
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En suma, existen diferencias entre la discriminación indirecta y la restricción: se trata de dos conceptos diferentes entre sí, que actúan sobre planos distintos32.
Puesto que la restricción cubre un ámbito más amplio, es más limitativa de la soberanía de los Estados en el ámbito fiscal. Ello no obstante, declarada la existencia de discriminación indirecta o de restricción, los efectos son los mismos; y no existen diferencias en cuanto a los motivos que cabe alegar para justificar una u otra.
Las medidas nacionales que, como las CAE, son adoptadas por los Estados para contrarrestar prácticas abusivas o elusivas, o bien salvaguardar la integridad de sus sistemas tributarios; y que a su vez, desde la óptica europea, hacen menos atractivo el ejercicio de una libertad fundamental, serán declaradas contrarias al Derecho de la Unión salvo que cumplan una serie de requisitos.
Se precisa de estas medidas: 1) Que se apliquen de...
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