Commission v Poland

JurisdictionEuropean Union
CourtCourt of Justice (European Union)
ECLIECLI:EU:C:2013:375
Celex Number62011CC0193
Date06 June 2013

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

MME ELEANOR SHARPSTON

présentées le 6 juin 2013 (1)

Affaire C‑189/11

Commission européenne

contre

Royaume d’Espagne


Affaire C‑193/11

Commission européenne

contre

République de Pologne

Affaire C‑236/11

Commission européenne

contre

République italienne

Affaire C‑269/11

Commission européenne

contre

République tchèque

Affaire C‑293/11

Commission européenne

contre

République hellénique

Affaire C‑296/11

Commission européenne

contre

République française

Affaire C‑309/11

Commission européenne

contre

République de Finlande

Affaire C‑450/11

Commission européenne

contre

République portugaise

«TVA – Régime particulier des agences de voyages»





1. Dans cette série de recours en manquement, la Commission critique une interprétation de la directive 2006/112 (2) adoptée par huit États membres, selon laquelle le régime particulier de TVA de la marge bénéficiaire pour les agences de voyages (ci-après le «régime de la marge bénéficiaire») visé aux articles 306 à 310 de ladite directive (annexe I des présentes conclusions) s’applique, que le client soit effectivement le voyageur ou non. Sur la base du libellé de certaines versions linguistiques des dispositions en cause, cette approche est désignée comme l’«approche fondée sur le client». La Commission prétend que, aux termes de la réglementation en vigueur (et conformément à la pratique dans les autres États membres), le régime de la marge bénéficiaire ne s’applique que lorsque le client est le voyageur. Son interprétation est désignée, sur la base du libellé d’autres versions linguistiques, comme l’«approche fondée sur le voyageur». Cela constitue la substance de la question principale qui se pose dans toutes ces affaires, la seule dans sept d’entre elles. J’examinerai exclusivement cet élément du litige dans les présentes conclusions.

2. En ce qui concerne le seul Royaume d’Espagne, la Commission conteste trois autres aspects de la réglementation nationale relatifs au régime de la marge bénéficiaire et concernant respectivement l’exclusion dudit régime de situations dans lesquelles les agences détaillantes vendent des voyages à forfait organisés par des agences grossistes, l’indication du montant de TVA compris dans le prix et la détermination de la base d’imposition pour une période d’imposition. J’examine ces questions dans d’autres conclusions, présentées également aujourd’hui.

La directive voyages à forfait

3. Les définitions figurant à l’article 2 de la directive voyages à forfait (3) ne sont pas directement pertinentes en l’espèce. Néanmoins, elles peuvent fournir des informations utiles pour comprendre le régime de la marge bénéficiaire. Aux fins de la directive voyages à forfait, on entend par:

«1) forfait: la combinaison préalable d’au moins deux des éléments suivants, lorsqu’elle est vendue ou offerte à la vente à un prix tout compris et lorsque cette prestation dépasse vingt-quatre heures ou inclut une nuitée:

a) transport;

b) logement;

c) autres services touristiques non accessoires au transport ou au logement représentant une part significative dans le forfait.

(…)

2) organisateur: la personne qui […] organise des forfaits et les vend ou offre à la vente directement ou par l’intermédiaire d’un détaillant;

3) détaillant: la personne qui vend ou offre à la vente le forfait établi par l’organisateur;

4) consommateur: la personne qui achète ou s’engage à acheter le forfait […] ou toute personne au nom de laquelle le contractant principal s’engage à acheter le forfait […] ou toute personne à laquelle le contractant principal ou un des autres bénéficiaires cède le forfait […];

5) contrat: l’accord qui lie le consommateur à l’organisateur et/ou au détaillant».

Le régime de la marge bénéficiaire

4. Le régime de la marge bénéficiaire trouve son origine dans l’article 26 de la sixième directive TVA (annexe II des présentes conclusions) (4). Son principe est simple. Lorsqu’une agence de voyages, agissant en son propre nom, utilise, pour la réalisation du voyage, des livraisons et des prestations de services d’autres assujettis, toutes les transactions doivent être traitées comme une prestation unique, soumise à la TVA dans l’État membre de l’agence de voyages. Est considérée comme base d’imposition la marge bénéficiaire de l’agence de voyages – la différence entre le coût TVA comprise supporté par l’agence de voyages pour les livraisons et prestations de services qu’elle inclut dans le forfait qu’elle vend et le prix hors TVA qu’elle demande pour ce forfait.

5. Étant donné que le régime de la marge bénéficiaire n’était pas compris dans les propositions initiale ou modifiée de réglementation de la Commission, il n’y a pas de travaux préparatoires permettant de glaner directement des indications quant à son objectif. Cependant, il est constant dans la présente procédure que l’objectif était double: d’une part, simplifier la tâche des agences de voyages qui autrement auraient dû déduire ou récupérer la TVA en amont dans différents États membres et, d’autre part, assurer que chaque service soit taxé là où il est fourni.

6. Sans l’organisation d’un régime tel que le régime de la marge bénéficiaire, une agence de voyages ou un organisateur de circuits touristiques composant des vacances ou voyages à forfait dans l’Union serait redevable de la TVA en aval sur la totalité du prix du forfait dans son État membre. Il devrait récupérer la TVA acquittée par lui, souvent dans d’autres États membres, pour des prestations telles que le transport, le logement, les repas, les visites guidées, les excursions en bateau ou les activités de loisir organisées devant être fournies dans ces États membres. Non seulement cela entraînerait une complexité administrative importante mais ces services ne seraient par conséquent pas soumis à la TVA dans l’État membre dans lequel ils ont effectivement été fournis et consommés mais dans l’État membre dans lequel le forfait a été acheté. Des recettes significatives de TVA pourraient donc être détournées des États membres offrant des destinations touristiques au profit de ceux dont proviennent les touristes.

7. Cependant, hormis ces effets, le régime de la marge bénéficiaire est en principe neutre au regard du système TVA. La chaîne des prestations considérée dans son ensemble n’est pas plus ni moins taxée que ce ne serait le cas autrement et, en principe, aucun montant résiduel n’est irrévocablement fixé à un stade intermédiaire, de manière à grever l’un ou l’autre des opérateurs économiques impliqués. Il peut être utile à cet égard d’examiner un exemple à titre de comparaison.

8. Si le coût de services (par exemple, de transport, hôtel et restaurant) acquis par l’agence de voyages et inclus dans le forfait est de 100, hors TVA, si la marge bénéficiaire nette de l’agence de voyages sur ces services est de 20 et si la TVA appliquée est de 20 % (dans tous les États membres concernés, s’il y en a plus qu’un), alors:

– selon le régime normal, l’agence de voyages achète à 100, augmenté de la TVA de 20, soit un prix TVA comprise de 120; en ajoutant sa marge bénéficiaire de 20 au prix hors TVA, elle vend à 120, augmenté de la TVA de 24, soit un prix TVA comprise de 144; elle déduit la TVA en amont de 20 et verse à l’autorité fiscale la différence entre la TVA en aval et la TVA en amont, soit 4;

– selon le régime de la marge bénéficiaire, l’agence de voyages achète à 100, augmenté de la TVA de 20, soit un prix TVA comprise de 120; en ajoutant sa marge bénéficiaire de 20 au prix TVA comprise, elle vend à 140, augmenté de la TVA de 4, soit un prix TVA comprise de 144; elle ne déduit pas de TVA en amont mais ne verse à l’autorité fiscale que la TVA en aval de 4 sur sa marge de 20.

Dans les deux cas, le prix de vente TVA comprise est de 144 et les autorités fiscales perçoivent une TVA de 24, dont la totalité de la charge est supportée par l’acheteur du forfait.

9. Lorsque les services en question sont fournis dans un ou plusieurs États membres autres que celui dans lequel le forfait est vendu, dans le régime normal l’agence de voyages ne peut pas simplement déduire la TVA en amont de 20 de sa TVA en aval de 24. À moins qu’elle ne soit immatriculée à la TVA dans ces autres États membres, elle doit y demander un remboursement, selon une procédure un peu plus compliquée (5), ce qui pourrait l’obliger à attendre un laps de temps non négligeable, par opposition au régime de déduction immédiate lorsque les transactions se cantonnent à un seul État membre. De plus, les États membres en question ne perçoivent pas de TVA sur des services fournis sur leur territoire. En revanche, dans le régime de la marge bénéficiaire, ni l’une ni l’autre de ces difficultés ne se présente.

10. Les parties n’expriment aucun désaccord quant aux principes que j’ai exposés ci-dessus. La différence d’interprétation porte seulement sur la question de savoir si, pour que le régime de la marge bénéficiaire soit applicable, la personne qui achète le forfait doit être le voyageur (c’est-à-dire la personne qui consomme réellement les services ou les autres prestations (6)) ou si elle peut également être une autre agence de voyages. Il semble que ce problème se pose en particulier parce qu’il est devenu de plus en plus fréquent pour les agences de voyages ou organisateurs de circuits touristiques («organisateurs» dans la terminologie de la directive voyages à forfait) de constituer des forfaits de vacances ou de voyages qu’ils vendent à une autre agence ou à un autre organisateur (un «détaillant» dans la terminologie de la directive voyages à forfait) avant la vente finale. Cependant, si les versions linguistiques de la réglementation européenne étaient plus cohérentes, elles offriraient moins de latitude aux divergences d’interprétation.

11. Dans les six versions linguistiques dans lesquelles la sixième directive a été rédigée à l’origine (allemand, anglais, danois, français...

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