La articulación del impuesto sobre hidrocarburos en el ordenamiento jurídico español a la luz de la armonización fiscal en la Unión Europea

• Author: María del Carmen Cámara Barroso
• Pages: 193-241

Contenidos

• 1. Antecedentes y situación actual de la imposición sobre los hidrocarburos en España. Los monopolios fiscales y la adhesión de España a la CEE
• 2. Notas básicas sobre la regulación dada al impuesto sobre hidrocarburos en la ley 38/1992, de 28 de diciembre, de impuestos especiales.
• 2.1. Naturaleza jurídica.
• 2.2. Hecho imponible.
• 2.2.1. Elemento objetivo.
• 2.2.2. Elemento subjetivo.
• 2.2.3. Supuestos de no sujeción y de exención.
• 2.2.4. Tipos de gravamen. El establecimiento de tipos mínimos de imposición en la Directiva 2003/96/CE y la concreción de tipos superiores en el Ordenamiento jurídico español
• 2.2.5. Diferencias en el tratamiento ¿ scal ofrecido a las gasolinas y al gasóleo de automoción. El gasóleo de uso profesional
• 3. Algunas consideraciones sobre los beneficios fiscales a los biocarburantes.
• 4. El impuesto sobre hidrocarburos y el IVA. Doble imposición y sobreimposición

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1. Antecedentes y situación actual de la imposición sobre los hidrocarburos en España Los monopolios fiscales y la adhesión de España a la CEE

Como ya hemos señalado en los capítulos precedentes, los impuestos especiales son aquellos tributos que, junto al IVA, forman el marco esencial de la imposición indirecta en nuestro país³⁴⁰. Nuestra imposición indirecta, al igual que ocurre en el resto de Europa, se configura sobre dos figuras básicas: (i) el IVA, como impuesto general sobre el consumo; y (ii) los impuestos especiales –accisas según la terminología de la Unión Europea– como tributos que gravan el consumo de determinados bienes específicos.

Como sabemos, a día de hoy, el régimen jurídico de los impuestos especiales queda recogido esencialmente en la LIE³⁴¹. El desarrollo regla-

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mentario de esta Ley se produjo a través del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales (en adelante, RIE)³⁴².

Si, en orden a establecer algún tipo de comparación, analizamos la regulación que se da a las accisas dentro del Ordenamiento jurídico italiano, tenemos que remitirnos al TUA³⁴³.

El TUA presenta, a grandes rasgos, la siguiente estructura:

Un Título I –disciplina delle accise– con cuatro capítulos: (i) Capítulo I (disposizioni generali); (ii) Capítulo II (oli minerali); (iii) Capítulo III (alcole e bevande alcoliche); (iv) Capítulo III-bis (tabacchi lavorati); y (v), por último, Capítulo IV (sanzioni);

Un Título II –energia elettrica–;

Un Título III –altre imposizioni indirette–; y

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Un Título IV –disposizioni diverse e ¿ nali–.

Tratándose de una materia que se encuentra armonizada a nivel de la Unión Europea, un examen exhaustivo de su régimen jurídico requiere también el análisis de las normas de armonización que regulan esta materia y, en particular, de la Directiva 2003/96/CE y la Directiva 2008/118/ CE, cuestión ésta de la que ya nos hemos ocupado en el Capítulo III³⁴⁴. Por último, para poder obtener una visión de conjunto, tendremos que tener en cuenta también las normas que regulen en cada momento la cesión de estos impuestos a las Comunidades Autónomas.

En particular, a tenor de lo dispuesto en la LIE, tienen la consideración de impuestos especiales: (a) los Impuestos Especiales de Fabricación; (b) el IEDMT; y, por último, (c) el Impuesto Especial sobre el Carbón. Como podemos observar, en una única norma y bajo el paraguas de la imposición especial, se regulan un conjunto de tributos bastante heterogéneos entre sí³⁴⁵. En términos generales, bajo la denominación de Impuestos Especiales se incluyen un grupo de impuestos que tienen como único rasgo común el recaer sobre determinados consumos específicos.

Pues bien, ante este escenario, en el Capítulo IV nos detendremos en el análisis de los Impuestos Especiales de Fabricación –más concretamente en el Impuesto sobre Hidrocarburos– desde una perspectiva nacional (para lo que, como no podría ser de otra forma, nuestra norma de referencia será la LIE).

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Ya dentro de los Impuestos Especiales de Fabricación, en función de lo dispuesto por la LIE, podemos distinguir las siguientes figuras tributarias:

1. Los siguientes impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas:

   1. El Impuesto sobre la Cerveza;

   2. El Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas;

   3. El Impuesto sobre Productos Intermedios;

   4. El Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas;

2. El Impuesto sobre Hidrocarburos;

3. El Impuesto sobre las Labores del Tabaco; y

4. El Impuesto sobre la Electricidad.

   Aunque en este capítulo nos centraremos en el análisis de esta cuestión desde una perspectiva nacional, es evidente que la configuración de los impuestos especiales en nuestro país ha estado muy influenciada tanto por el Derecho Originario (Tratados) como por el Derecho Derivado (fundamentalmente, directivas de armonización) de la Unión Europea. Así, como ya señalásemos en los capítulos anteriores, en el TCEE se preveía expresamente la aproximación de la legislación de los distintos Estados miembros en materia de imposición indirecta y, en consecuencia, en mayor o menor grado, los impuestos indirectos han sido objeto de armonización fiscal a nivel europeo. En este contexto, como ya señalásemos en el Capítulo I, una vez conseguidos ciertos avances en lo que a la armonización del IVA se refiere, se hacía también necesaria una cierta aproximación en la imposición sobre consumos específicos³⁴⁶.

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   Centrándonos ya en la tributación sobre los carburantes a nivel nacional, es innegable que el monopolio fiscal español de petróleo se vio afectado decisivamente por la normativa comunitaria. Como sabemos, las distintas disposiciones del TCEE se dirigían, de un modo u otro, a impedir que las estructuras jurídicas de los distintos Estados miembros originasen cualquier tipo de obstáculo a la libre circulación de mercancías dentro del territorio de la Comunidad³⁴⁷.

   En concreto, en el apartado 1 del artículo 37 del TCEE (actual artículo 37 del TFUE) se establecía lo siguiente: «los Estados miembros adecuarán progresivamente los monopolios nacionales de carácter comercial de tal modo que, al final del periodo transitorio, quede asegurada la exclusión de toda discriminación entre los nacionales de los Estados miembros respecto de las condiciones de abastecimiento y de mercado»³⁴⁸.

   Así pues, el Tratado de Roma fijaba como uno de sus principales objetivos la supresión de los monopolios comerciales en cuanto restrictivos de la libertad de comercio entre los Estados miembros. A grandes rasgos, el artículo 37 del TCEE –cuyo ámbito de aplicación era más amplio que el fiscal, al hacer referencia a todos los monopolios de Estado de carácter comercial– proponía la reordenación de los monopolios comerciales con la finalidad de excluir toda posible discriminación existente entre los ciudadanos de los distintos Estados miembros. En consecuencia, entendemos que la reordenación de los monopolios comerciales que exigía el artículo 37 del TCEE se situaba en el marco de la prohibición general de discriminaciones del Derecho de la Unión Europea³⁴⁹. Siendo así, consideramos que la postura

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   comunitaria ante los monopolios fiscales fue consecuencia lógica de los principios sobre libre circulación y eliminación de discriminaciones y que, en definitiva, lo que se pretendía es que, en el ámbito estatal, los productos comunitarios importados y los nacionales recibieran un trato equiparable³⁵⁰.

   Por su parte, en el apartado 2 del artículo 90 del TCEE (actual artículo 106 del TFUE) se señalaba lo siguiente: «las empresas encargadas de la gestión de servicios de interés económico general o que tengan el carácter de monopolio fiscal quedarán sometidas a las normas del presente Tratado, en especial, a las normas sobre la competencia, en la medida en que la aplicación de dichas normas no impida, de hecho o de derecho, el cumplimiento de la misión específica a ellas confiada. El desarrollo de los intercambios no deberá quedar afectado en forma tal que sea contraria al interés de la Comunidad». Entendemos que, para en cierta medida suavizar lo dispuesto en el artículo 37, la finalidad del artículo 90 era la de proteger la posición de los monopolios estatales, pero solo en la medida en que no se lesionasen los intereses básicos de la CEE en cuanto al desarrollo de los intercambios comerciales se refiere. En consecuencia, deducimos que, ni aun amparán-dose en lo dispuesto en el artículo 90 del TCEE, podría haberse salvado el monopolio español sobre el petróleo.

   En consecuencia, a raíz del ingreso de España en la CEE, los monopolios fiscales de carácter comercial tuvieron que adaptarse a lo establecido en el TCEE. Como podemos imaginarnos, tratándose de un ámbito tan importante para la economía nacional, esta tarea no sería nada fácil.

   El monopolio sobre el petróleo español fue creado por el Real Decretoley de 28 de julio de 1927 –siendo adjudicada su administración, en virtud del Real Decreto de 17 de octubre de 1927, a CAMPSA–³⁵¹. En aquel mo-

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   mento se consideraba que el petróleo y sus derivados eran productos de vital importancia para la economía española y, en consecuencia, era preferible que fuese monopolizado por el Estado (o por una sociedad dependiente de éste). En concreto, podemos incluir al monopolio del petróleo dentro de los monopolios de derecho y, en particular, dentro de los denominados “monopolios fiscales” pues, sin duda, su finalidad primordial era la de procurar un determinado volumen de ingresos a las arcas públicas³⁵².

   Pues bien, en este contexto, es innegable que la integración de España en las Comunidades Europeas constituyó un hecho crucial para el sector petrolero español. Así, en el artículo 48 del Acta de Adhesión de España a las Comunidades Europeas se recogía, a grandes rasgos, lo siguiente³⁵³:

   El Reino de España adecuaría progresivamente, desde el 1...