El cambio de residencia en el ordenamiento jurídico austriaco: aspectos mercantiles y fiscales
| Author | Bernhard Fölhs; Sabine Heidenbauer |
| Pages | 1-19 |
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Desde hace más de quince años Austria ha establecido la regulación del régimen fiscal aplicable al traslado de residencia12. La normativa, que ha sido objeto de sucesivas enmiendas y modificaciones para hacerla compatible con el derecho comunitario3, se contiene hoy día en el § 31 (2)4 (en relación con las personas físicas) y en el § 6 n. 6 (para las personas jurídicas) del la Einkommensteuergesetz 1988 (EStG 1988; Ley tributaria sobre el impuesto sobre la renta) austriaca.
El objeto del trabajo se centra sobre ambas disposiciones, valorándose su compatibilidad con el derecho comunitario.
Como consecuencia de la sentencia Lasteyre du Saillant5 del TJCE, y también por resultar contrarias a las criticas doctrinales manifestadas ya con bastante anterioridad Page 2 a tal sentencia6, el legislador ha modificado el régimen fiscal austriaco del cambio de residencia con la Ley Tax Amendment Act de 20047.
Como se ha señalado, el régimen fiscal austriaco relativo al traslado de residencia se regula en el § 31 (2), della EStG 19888, que grava las ganancias de capital generadas: cuando un austriaco, que posee acciones al menos en un 1% del capital de una sociedad, traslade su residencia al extranjero, éste verá gravadas sus ganancias de capital, calculadas en el sentido del § 31 (3), primo periodo EStG 19889 sobre la diferencia entre el coste de adquisición y el valor normal de mercado de acciones similares en el momento del cambio de residencia10. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la imposición podrá diferirse si el contribuyente se traslada a otro Estado miembro de la Unión Europea o que pertenezca al Espacio Económico Europeo.
Este posible aplazamiento del pago representa la modificación más significativa aportada por la Abgabenänderungsgesetz 2004 (Legge di modifica delle imposte 2004)11 al régimen anterior. El sistema anterior, de hecho, preveía la inmediata sujeción de las ganancias de capital en el momento en el que la potestad impositiva austriaca se extinguía12. Page 3
Por tanto, con posterioridad a las recientes modificaciones su gravamen sólo se verificará en el momento de la venta de las participaciones o del traslado de residencia en un Estado distinto de los anteriormente citados.
Es necesario señalar que las ganancias de capital gravables sólo son aquellas correspondientes a la plusvalía generada hasta el momento del cambio de residencia al extranjero, esto es, durante el periodo en el que el contribuyente esta sometido a la potestad tributaria austriaca. Las minusvalías que se registrasen durante el periodo entre el cambio de residencia el momento de la transmisión de las participaciones son deducibles, si no exceden del importe de la base imponible en el momento del traslado de residencia.
Según el§ 31 (1) dell'EStG13, la participación accionarial sobre la que se aplica el régimen del exit tax (impuesto de salida) corresponde a un mínimo del 1% sobre el capital social14, sin distinguir entre una participación en una sociedad residente o no15; para la participación en sociedades nacionales el régimen se aplica sólo si la potestad impositiva austriaca se extingue como consecuencia de un Convenio contra la doble imposición16. Por el contrario, como consecuencia de las normas del § 31 EStG17, la transmisión de acciones de sociedades extranjeras se integra siempre en el hecho imponible y no sólo cuando el contribuyente austriaco se traslade a un País con el cual no haya sido celebrado un Convenio contra la doble imposición.
En este segundo caso, como consecuencia del derecho nacional, el hecho de pasar del estatus de sujeto fiscalmente residente en Austria y, por tanto, de sujeto sometido a la imposición conforme al principio llamado worldwide taxation de todos sus Page 4 rendimientos independientemente de donde hayan sido obtenidos, a aquél de no residente, gravado en Austria únicamente por los rendimientos allí obtenidos, supone la pérdida de la potestad impositiva austriaca sobre las ganancias de capital realizadas en el momento de la transmisión de las participaciones accionariales18.
La pérdida de la potestad impositiva "respecto de los otros Estados" representa el elemento que mejor especifica las modalidades aplicativas de la normativa que se comenta19. El régimen fiscal depende del cambio de la residencia de la persona física, de la transmisión a título gratuito de las acciones a un contribuyente extranjero, o bien del otorgamiento de fideicomisos extranjeros. En todos estos casos, la potestad impositiva austriaca debe extinguirse como consecuencia de la combinación de lo previsto en la EStG20 y en los tratados sobre doble imposición21.
En consecuencia, la denominación de "exit tax" no se ciñe perfectamente a la normativa austriaca, ya que en algún caso la imposición tiene lugar independientemente del traslado, además de que un cambio (por ejemplo el del domicilio o de la morada habitual) no se integra el hecho imponible22. Page 5
Con anterioridad a las modificaciones de abril de 2007, la pérdida de la potestad impositiva austriaca debía ser imputada sólo a una "acción del contribuyente". Según la opinión predominante, podían, por tanto, ser reconducidas al hecho imponible sólo aquellas realizadas por el contribuyente, tales como el cambio de residencia o de acciones a un contribuyente extranjero23. De ello se derivaban notables problemas para su aplicación a la sucesión mortis causa. Si la noción de "acción del contribuyente" comprende las donaciones y la sucesión testamentaria, ésta no puede ser extendida a la sucesión ab intestado, donde falta una acción por parte del contribuyente, desde el momento en que la muerte no puede ser considerada como tal. Una diferenciación de este género no estaba justificada24. Además, la pérdida de la potestad impositiva austriaca como consecuencia de un Tratado contra la doble imposición no podía, sin duda, ser considerada como una "acción del contribuyente"25. En abril de 2007 el legislador ha puesto fin a este largo debate modificando la normativa previa. La expresión "acción del contribuyente" ha sido sustituida por la expresión "circunstancias"26. Esta modificación permite la extensión del régimen fiscal a todos los casos en los que la potestad impositiva austriaca se extinguía (ej. La muerte del contribuyente), prescindiendo de una acción activa del contribuyente. Page 6
Desde el 1 de enero de 2005 la EStG27 prevé la posibilidad de diferir el pago del impuesto devengado como consecuencia del cambio de residencia a otro Estado miembro de la Unión Europea o que pertenezca al EEE con el que opere el intercambio de información y asistencia a la recaudación, si se solicita en la declaración de los rendimientos28. Por ahora, Austria mantiene una cooperación administrativa con Noruega29, pero no con los otros países del EEE (Islandia y Liechtenstein). Suiza ni pertenece al EEE, ni tampoco tiene una asistencia administrativa mutua con Austria. De aquí, las dudas interpretativas sobre casos susceptibles de controversia30.
En el momento del cambio de residencia, por tanto, se cuantificará el importe del tributo, cuyo pago se diferirá hasta el momento bien de la transmisión de las acciones o del traslado de la residencia fiscal a un Estado distinto de los que pertenecen a la UE o al EEE, en los que concurran los requisitos que ya se han puesto de manifiesto. El contribuyente que tenga participaciones en distintas sociedades está obligado a presentar solicitudes separadas para cada una de las participaciones31.
Un ejemplo puede ilustrar el efecto de este régimen (incluidas las hipótesis de reducción del valor)32: Page 7
| Caso 1 | Caso 2 | Caso 3 | |
| Coste de adquisición (2004) | 500 | 500 | 500 |
| Valor de mercado/normal en el momento del cambio de residencia (2008) | 800 | 800 | 800 |
| Precio de la transmisión después del cambio (2012) | 700 | 900 | 400 |
| Rendimiento imponible (2008) en el caso de aplicar la no determinación (2008) | 200 | 300 | 0 |
| Rendimiento imponible (2008) en el caso de gravamen en 2008 (sin aplicar la no determinación) | 300 | 300 | 300 |
A diferencia de las hipótesis analizadas más arriba, en el caso en el que surja la potestad impositiva austriaca como consecuencia del traslado de un sujeto a Austria, el impuesto se calcula tomando como referencia el valor de mercado en el momento del traslado a Austria, en lugar del coste de adquisición33, ello para someter a imposición...
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