Cambio de residencia y exit tax en el derecho comunitario: la experiencia italiana
| Author | Thomas Tassani |
| Pages | 1-36 |
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La configuración actual del sistema italiano de los impuestos sobre la renta muestra dos aspectos de interés en relación con la libertad de establecimiento.1
De un parte, el cambio de residencia al extranjero de sociedades y empresas es considerado expresamente hecho imponible a los efectos de la exit tax del art. 166 Tuir.
De la otra, la colocación en el extranjero de la residencia es objeto de normas antifraude y antievasión específicas. En concreto, lo referente a las presunciones de residencia en Italia de entes y sociedades que, formalmente residentes en el extranjero, conservan elementos "sustanciales" de contacto con el territorio italiano. Presunciones de reciente introducción, junto con la posibilidad, reconocida a la Administración tributaria, de hacer valer la "inoponibilidad" del cambio de residencia.
Diseñado en estos términos, este régimen plantea serios problemas en lo concerniente al principio de no discriminación y a la libertad de establecimiento. Además, dicho cambio de residencia al extranjero de sujetos emprendedores, colectivos o individuales no sólo hace nacer la obligación tributaria si no que este mismo cambio (sobre todo si se trata de entes colectivos) puede comportar Page 2 un agravio probatorio a cargo del contribuyente, llamado a demostrar la no ficción de la residencia no italiana y la ausencia de fraude en dicha decisión.
No obstante, el análisis de la compatibilidad del sistema fiscal nacional con las libertades comunitarias debe tener en cuenta una serie de, ulteriores y fundamentales, elementos.
En primer lugar, cuando el Tribunal de Justicia ha intervenido para declarar la incompatibilidad con la libertad de establecimiento de las exit tax, lo ha hecho sobre la base de presupuestos y condiciones que no parecen subsistir en el sistema italiano. Los supuestos de hecho examinados por el Tribunal tenían por objeto cambios de residencia hechos por personas físicas a las que no se aplicaban las normativas de sociedades. Sujetos respecto a los cuales el ordenamiento italiano no prevé actualmente ninguna exit tax, quedando ésta limitada a quienes ejercitan actividad de empresa2.
En segundo lugar, para determinar el impacto sobre la libertad de establecimiento de las disposiciones nacionales, hay que tener en cuenta la valoración de los bienes hecha por el ordenamiento del país al que los sujetos trasladan la residencia. De la combinación variable entre criterios de valoración "en salida" y "en entrada" se pueden derivar consecuencias completamente diferentes en términos fiscales respecto del sujeto que se traslada, hasta el punto de darse dobles imposiciones o incluso saltos de impuesto.
Finalmente, cabe destacar que "las sociedades [y en general los entes distintos de las personas físicas] son entidades creadas en virtud de un ordenamiento jurídico" y "sólo tienen existencia a través de las diferentes legislaciones nacionales que regulan su constitución y su funcionamiento"3. Ello significa que Page 3 se deja a la elección del legislador nacional tanto el criterio de conexión como las modalidades de inspección de la subsistencia real de los criterios antedichos.
El estudio que sigue tratará de estudiar los aspectos ya mencionados, con el convencimiento de que, tal como está estructurado el ordenamiento tributario nacional, la situación italiana resulta paradigmática en el contexto del debate europeo sobre los límites precisos de la libertad de establecimiento.
El ordenamiento tributario italiano no prevé ninguna exit tax específica relacionada don el cambio de residencia de personas físicas que no ejercitan actividad de empresa.
Los rasgos característicos de los supuestos examinados por el Tribunal de Justicia en las sentencias de Lasteyrie du Saillant4 e N5 no se dan, por tanto, en el derecho positivo italiano6.
Como se ve, en las sentencias mencionadas, el Tribunal ha afirmado la contrariedad con el derecho comunitario de disposiciones nacionales que equiparaban el cambio de residencia a las hipótesis de obtención de plusvalías de participaciones societarias. El efecto restrictivo sobre la libertad de establecimiento derivaba de la discriminación radicada en la diferencia de régimen entre sujetos que trasladaban su propia residencia fiscal (con la consiguiente tasación sobre las plusvalías generadas pero no efectivamente Page 4 conseguidas) y los otros sujetos (para los cuales era, en cambio, prevista la tasación sólo en caso de "monetización" de las plusvalías).7
El Testo Unico delle Imposte sui Redditi, en cuanto recoge la tasación de las ganancias de capital (capital gains), prevé que las plusvalías asuman carácter de renta, como rentas diversas (art. 67, apartado 1, letra C, c-bis, Tuir), sólo en cuanto derivadas de "cesiones a título oneroso". Se pide, en otros términos, la efectiva obtención de la renta.8
El cambio al extranjero de la residencia no puede determinar la tasación en Italia de las plusvalías, ni siquiera aquellas obtenidas en el período de posesión coincidente con la residencia fiscal italiana, que no podrán ser "recuperadas" para la imposición en nuestro país ni en un segundo momento.
Virtualmente, en las hipótesis en que el sujeto, que ha trasladado la residencia a Italia desde el extranjero, ceda a título oneroso participaciones que han sido detentadas también en el período de residencia no italiana (o, más en general, en el período de sujeción a la disciplina impositiva italiana), debería afirmarse la tasación en Italia de la plusvalía entera. 9
Así, si es correcto en líneas generales afirmar que el sujeto que traslada al extranjero la propia residencia puede conseguir el efecto de evitar la tasación en Italia de las ganancias de capital generadas [pero aún no conseguidas]10, se Page 5 hace necesario precisar que, caído el criterio del útil mundial para el sujeto [ya no] residente, la soberanía impositiva italiana podría de todas maneras permanecer en virtud del criterio de localización dado por la fuente de la renta.
Se hace referencia al art. 23, apartado 1, letra f), Tuir, que prevé la tasación de los no residentes por las "plusvalías derivadas de la cesión a título oneroso de participaciones en sociedades residentes"11.
El último artículo citado, además, se tiene en cuenta por las diversas rentas y/o actividades del sujeto transferido, para determinar si, respecto a las tipologías de rendimientos, la obligación tributaria continua produciéndose en Italia.12
Las ideas hasta aquí desarrolladas deben, no obstante, ser completadas en lo referente a las hipótesis de personas físicas que ejercitan actividad de empresa y profesionales.
Al empresario individual se aplica de hecho la exit tax del art. 166 Tuir: el cambio de residencia determina la tasación de los bienes que no hayan confluido en una organización estable en el territorio italiano. Se reenvía, pues, a cuanto diremos a continuación13 sobre el funcionamiento y la justificación de la norma citada. Simplemente subrayar que el mismo art. 166, apartado primero, Tuir, prevé la tasación separada para las plusvalías producidas por los empresarios individuales y de las sociedades personales (art. 17, apartado 1, letra g, l).
Mayor complejidad presenta la cuestión para las personas físicas que ejercitan un trabajo por cuenta propia. A raíz de las modificaciones hechas al art. 54 Tuir Page 6 por la Decreto legislativo nº 223 de 4 de julio de 200614 y la ley de Presupuestos de 200715 (finanziaria), también las plusvalías [pero no las minusvalías16] de los bienes afectos a la actividad profesional17 forman parte de la renta.
Las hipótesis normativas de obtención de las plusvalías son las mismas que, en el régimen de la renta de sociedades, pueden producir beneficios o plus/minusvalías en los bienes de empresa18: cesión a título oneroso, resarcimiento, consumo personal o familiar, "destino a fines extraños al arte o la profesión" de los bienes afectos.19
Anticipándonos a lo que se dirá posteriormente, también el supuesto de cambio de residencia al...
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