Conclusiones del Abogado General Sr. G. Pitruzzella, presentadas el 8 de diciembre de 2022.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2022:976
• Date: 08 December 2022
• Celex Number: 62021CC0516
• Court: Court of Justice (European Union)

Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

GIOVANNI PITRUZZELLA

presentate l’8 dicembre 2022 (1)

Causa C‑516/21

Finanzamt X

contro

Y

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania)]

«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – IVA – Esenzione delle operazioni di affitto e di locazione di beni immobili – Locazione di un fabbricato destinato all’allevamento di tacchini specificamente attrezzato – Utensili e macchine messi a disposizione come accessori all’affitto di un fabbricato agricolo – Prestazione unica – Ambito di applicazione dell’eccezione all’esenzione»

1. Mentre la nozione di «prestazione unica» è oggetto di una giurisprudenza abbondante della Corte, quest’ultima è invitata oggi a precisare se tale giurisprudenza debba essere disapplicata e la pluralità delle prestazioni – e dunque delle aliquote di imposta sul valore aggiunto (IVA) – debba essere mantenuta allorché una di tali prestazioni possa rientrare nel regime generale istituito dalla direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: la «direttiva IVA») (2) e debba pertanto essere assoggettata ad imposta.

Contesto normativo

Diritto dell’Unione

La direttiva IVA

2. Al capo 3 della direttiva IVA, intitolato «Esenzioni a favore di altre attività», l’articolo 135, paragrafo 1, sub l) così recita:

«Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:

(…)

l) l’affitto e la locazione di beni immobili».

3. L’articolo 135, paragrafo 2, della direttiva IVA enuncia che «[s]ono escluse dall’esenzione di cui al paragrafo 1, lettera l), le operazioni seguenti:

a) le prestazioni di alloggio, quali sono definite dalla legislazione degli Stati membri, effettuate nel settore alberghiero o in settori aventi funzioni analoghe, comprese le locazioni di campi di vacanza o di terreni attrezzati per il campeggio;

b) le locazioni di aree destinate al parcheggio dei veicoli;

c) le locazioni di utensili e macchine fissati stabilmente;

d) le locazioni di casseforti.

Gli Stati membri possono stabilire ulteriori esclusioni dall’ambito di applicazione dell’esenzione prevista al paragrafo 1, lettera l)».

Il regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011

4. Il regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 del Consiglio, del 15 marzo 2011, recante disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto(3), è stato modificato, segnatamente, dal regolamento di esecuzione (UE) n. 1042/2013 del Consiglio, del 7 ottobre 2013 (4) il quale ha inserito l’articolo 13 ter nel regolamento di esecuzione n. 282/2011.

5. Ai sensi di tale articolo 13 ter, lettera d) (5), ai fini dell’applicazione della direttiva IVA, sono considerati «beni immobili» qualsiasi elemento, apparecchio o congegno installato in modo permanente in un fabbricato o in un edificio che non possa essere rimosso senza distruggere o alterare il fabbricato o l’edificio.

Normativa tedesca

6. Ai sensi dell’articolo 4, punto 12, prima frase, dell’Umsatzsteuergesetz (legge relativa all’imposta sulla cifra d’affari), del 21 febbraio 2005 (6) (in prosieguo: l’«UStG»), fra le operazioni di cui all’articolo 1, paragrafo 1, punto 1, di tale legge sono esenti:

«(a) [l]a locazione e l’affitto di beni immobili (...)».

7. L’articolo 4, punto 12, seconda frase dell’UStG precisa che «[n]on sono esenti (...) la locazione e l’affitto di macchine e altri utensili di qualsiasi natura facenti parte di una superficie destinata all’esercizio di attività commerciale (attrezzature aziendali), anche se costituiscono elementi essenziali di un immobile».

Procedimento principale, questione pregiudiziale e procedimento dinanzi alla Corte

8. Nel corso degli anni dal 2010 al 2014, Y ha dato in affitto fabbricati destinati all’allevamento di tacchini insieme ad utensili e macchine fissati stabilmente. Secondo il giudice del rinvio, tali utensili e tali macchine, che comprendevano segnatamente un trasportatore industriale a spirale nonché un sistema di riscaldamento, di ventilazione e di illuminazione che mantengono una temperatura e una luminosità adeguate alla fase di crescita degli animali interessati, servivano a nutrire i tacchini e a garantire le condizioni di allevamento necessarie affinché questi ultimi raggiungessero l’età di abbattimento ed erano specificamente adeguati all’uso contrattuale del fabbricato quale fabbricato destinato all’allevamento di tali volatili.

9. Secondo quanto previsto dal contratto di affitto, Y percepiva un corrispettivo unico, il quale non poteva essere scisso tra la messa a disposizione del fabbricato destinato all’allevamento, da un lato, e quella degli utensili e delle macchine, dall’altro. Y ha ritenuto che la totalità della sua prestazione di affitto fosse esente da IVA.

10. Per contro, il Finanzamt X (ufficio delle imposte X, Germania) ha ritenuto che l’affitto degli utensili e delle macchine in questione non fosse esente e che il canone di affitto unico convenuto, riferibile per il 20% alle macchine e agli utensili, dovesse essere assoggettato, in tale misura, all’IVA. Tale ufficio ha emesso avvisi di accertamento rettificativi per gli anni controversi. Y ha proposto un ricorso avverso tali avvisi.

11. Il Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunale tributario del Land della Bassa Sassonia, Germania), fondandosi sia sulla giurisprudenza della Corte sia su quella del Bundesfinanzshof (Corte tributaria federale, Germania), ha accolto il ricorso proposto da Y avverso tali avvisi, ritenendo che esistesse una prestazione globalmente esente. Infatti, secondo tale giudice, la messa a disposizione di siffatti utensili e di siffatte macchine costituiva una prestazione accessoria alla messa a disposizione di un fabbricato destinato all’allevamento, fermo restando che tali attrezzature specificamente convenute servivano solo all’uso del fabbricato destinato all’allevamento di tacchini in conformità al contratto e in condizioni ottimali. Esso ne ha desunto che l’affitto riferibile alla messa a disposizione di tali attrezzature fosse parimenti esente da IVA, come, pertanto, la totalità dell’affitto.

12. L’ufficio delle imposte X ha proposto un ricorso per Revision avverso tale sentenza dinanzi al giudice del rinvio, il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania). Tale giudice nutre dei dubbi sull’interpretazione da dare all’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c), della direttiva IVA.

13. Secondo il giudice del rinvio, il quale si fonda sulla sentenza Mailat (7), l’affitto del trasportatore industriale a spirale, delle attrezzature di riscaldamento e di ventilazione e dei sistemi di illuminazione sono parimenti esenti da IVA ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva IVA. Una siffatta interpretazione sarebbe parimenti confermata dall’articolo 13 ter, lettera d), del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011, come modificato dal regolamento di esecuzione n. 1042/2013, nonché dal diritto civile tedesco, secondo il quale gli oggetti fissati stabilmente nel fabbricato destinato all’allevamento costituiscono elementi essenziali di un immobile (8).

14. In via preliminare, il giudice del rinvio osserva che, a differenza delle altre versioni linguistiche dell’articolo 135 della direttiva IVA, il fatto che la versione in lingua tedesca dell’articolo 135, paragrafo 2, lettera c), di tale direttiva faccia riferimento al solo affitto di utensili e di macchine è irrilevante ai fini dell’interpretazione di detta disposizione, poiché i due termini – «locazione» e «affitto» – devono essere considerati globalmente sinonimi.

15. Il giudice del rinvio richiama la giurisprudenza della Corte (9) ai sensi della quale è necessaria una visione d’insieme nel caso di un’operazione economica costituita da un insieme di prestazioni al fine di stabilire se una o più prestazioni possano esserne dissociate, fermo restando che ognuna deve essere considerata, in linea di principio, come una prestazione distinta e indipendente. Sempre secondo la Corte, un’operazione non può essere suddivisa artificialmente e si è in presenza di un’unica prestazione quando due o più prestazioni o azioni individuali effettuate dal soggetto passivo a beneficio del cliente sono a tal punto strettamente connesse da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile, la cui suddivisione avrebbe carattere irreale. Un’operazione economica costituisce una prestazione unica quando uno o più elementi devono essere considerati costitutivi della prestazione principale mentre altri elementi devono essere considerati come una o più prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale. Il primo criterio da prendere in considerazione sarebbe l’assenza di una finalità autonoma della prestazione dal punto di vista del consumatore medio. Il secondo criterio sarebbe inteso a prendere in considerazione il valore rispettivo di ciascuna delle prestazioni che costituiscono l’operazione economica, ove l’una risulti minore, se non addirittura marginale, rispetto all’altra.

16. Il giudice di primo grado ha dichiarato che la messa a disposizione degli utensili e delle macchine, specificamente calibrati e che servivano solo all’uso del fabbricato destinato all’allevamento di tacchini in condizioni ottimali, era una prestazione accessoria a quella dell’affitto dell’immobile, che costituiva la prestazione principale. Secondo il giudice del rinvio, tale valutazione dell’unicità della prestazione è conforme alla giurisprudenza della Corte (10).

17. Il giudice del rinvio osserva che due interpretazioni dell’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c), della direttiva IVA sarebbero possibili.

18. O i principi elaborati dalla Corte relativi alla determinazione di un’operazione unica potrebbero prevalere sull’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c)...