Opinion of Advocate General Kokott delivered on 3 June 2021.

• Jurisdiction: European Union
• Celex Number: 62019CC0437
• ECLI: ECLI:EU:C:2021:450
• Date: 03 June 2021
• Court: Court of Justice (European Union)

Vorläufige Fassung

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN

JULIANE KOKOTT

vom 3. Juni 2021(1)

Rechtssache C‑437/19

État luxembourgeois

gegen

L

(Vorabentscheidungsersuchen der Cour administrative [Verwaltungsgerichtshof, Luxemburg])

„Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuerrecht – Richtlinie 2011/16/EU – Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung – Art. 1 Abs. 1 – Art. 5 – Art. 20 – Informationsersuchen der Finanzbehörde eines anderen Mitgliedstaats – Auskunftsanordnung der ersuchten Finanzbehörde – Voraussichtliche Erheblichkeit der erbetenen Informationen – Gruppeninformationsersuchen – Identifizierte oder identifizierbare Person – Mindestinformationen – Charta der Grundrechte der Europäischen Union – Art. 47 – Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf bei einem Gericht – Begründung der Auskunftsanordnung – Kenntnis der Mindestinformationen“

I. Einleitung

1. Infolge des zunehmenden Informationsaustauschs zwischen den Steuerverwaltungen der Mitgliedstaaten auf Grundlage der Amtshilferichtlinie (im Folgenden: Richtlinie 2011/16) stellen sich vermehrt Fragen hinsichtlich der Auslegung dieser Richtlinie sowie der Rechte der betroffenen Personen im Lichte der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (im Folgenden: Charta). Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen steht insofern in enger Verbindung mit den Entscheidungen des Gerichtshofs in den Rechtssachen Berlioz Investment Fund(2) und Luxemburgischer Staat (Rechtsbehelf gegen ein Auskunftsersuchen in Steuersachen)(3).

2. In diesen Verfahren hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass die „voraussichtliche Erheblichkeit“ der ersuchten Informationen für die Besteuerung im ersuchenden Staat eine Voraussetzung ist, die das Informationsersuchen erfüllen muss. Nunmehr ist die Frage zu klären, ob ein Ersuchen dieses Erfordernis auch dann erfüllt, wenn nur Informationen zu einer Gruppe bestimmbarer, aber nicht namentlich bezeichneter und individualisierter Steuerpflichtiger erbeten werden. Zu klären ist dabei vor allem, wie konkret und präzise das Ersuchen im Hinblick auf den Steuerpflichtigen gefasst sein muss, damit die ersuchte Steuerbehörde die „voraussichtliche Erheblichkeit“ der angeforderten Informationen für das Steuerverfahren im anderen Mitgliedstaat beurteilen kann.

3. Darüber hinaus ist der Rechtsschutz der betroffenen Person zu präzisieren. Hier stellt sich u. a. die Frage, ob aufgrund des Art. 47 der Charta eine Frist zur Überprüfung der Anordnungsentscheidung durch den ersuchten Staat eingeräumt werden muss, bevor durch diesen eine Verwaltungssanktion festgesetzt wird. Diese Frage wird besonders virulent, wenn der Adressat der Anordnungsentscheidung wie hier erst im Laufe des gerichtlichen Verfahrens von den in Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie 2011/16 genannten Mindestinformationen Kenntnis erlangt.

II. Rechtlicher Rahmen

A. Unionsrecht

1. Charta der Grundrechte der Europäischen Union

4. Art. 47 der Charta („Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf und ein unparteiisches Gericht“) bestimmt:

„Jede Person, deren durch das Recht der Union garantierte Rechte oder Freiheiten verletzt worden sind, hat das Recht, nach Maßgabe der in diesem Artikel vorgesehenen Bedingungen bei einem Gericht einen wirksamen Rechtsbehelf einzulegen.

Jede Person hat ein Recht darauf, dass ihre Sache von einem unabhängigen, unparteiischen und zuvor durch Gesetz errichteten Gericht in einem fairen Verfahren, öffentlich und innerhalb angemessener Frist verhandelt wird. Jede Person kann sich beraten, verteidigen und vertreten lassen. …“

2. Richtlinie 2011/16

5. Im neunten Erwägungsgrund der Richtlinie 2011/16(4) heißt es:

„… Mit dem Standard der ‚voraussichtlichen Erheblichkeit‘ soll gewährleistet werden, dass ein Informationsaustausch in Steuerangelegenheiten im größtmöglichen Umfang stattfindet, und zugleich klargestellt werden, dass es den Mitgliedstaaten nicht gestattet ist, sich an Beweisausforschungen (‚fishing expeditions‘) zu beteiligen oder um Informationen zu ersuchen, bei denen es unwahrscheinlich ist, dass sie für die Steuerangelegenheiten eines bestimmten Steuerpflichtigen erheblich sind. Zwar enthält Artikel 20 dieser Richtlinie Verfahrensvorschriften, aber diese müssen großzügig ausgelegt werden, damit der effiziente Informationsaustausch nicht vereitelt wird.“

6. Art. 1 Abs. 1 bestimmt den Gegenstand der Richtlinie 2011/16:

„Diese Richtlinie legt die Regeln und Verfahren fest, nach denen die Mitgliedstaaten untereinander im Hinblick auf den Austausch von Informationen zusammenarbeiten, die für die Anwendung und Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts der Mitgliedstaaten über die in Artikel 2 genannten Steuern voraussichtlich erheblich sind.“

7. Art. 5 der Richtlinie 2011/16 sieht das Verfahren für den Informationsaustausch auf Ersuchen vor:

„Auf Ersuchen der ersuchenden Behörde übermittelt die ersuchte Behörde der ersuchenden Behörde alle in Artikel 1 Absatz 1 genannten Informationen, die sie besitzt oder die sie im Anschluss an behördliche Ermittlungen erhalten hat.“

8. Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie 2011/16 („Standardformblätter und elektronische Formate“) bestimmt:

„Das Standardformblatt nach Absatz 1 beinhaltet zumindest die folgenden Informationen, die von der ersuchenden Behörde zu übermitteln sind:

a) die Bezeichnung der Person, der die Untersuchung oder Ermittlung gilt;

b) der steuerliche Zweck, zu dem die Informationen beantragt werden.

Die ersuchende Behörde kann – soweit bekannt und im Einklang mit den Entwicklungen auf internationaler Ebene – Name und Anschrift jeder Person, von der angenommen wird, dass sie über die gewünschten Informationen verfügt, wie auch jede Angabe übermitteln, welche die Beschaffung von Informationen durch die ersuchte Behörde erleichtern könnte. …“

B. Völkervertragsrecht

1. OECD-Musterabkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung

9. Der Rat der OECD nahm am 30. Juli 1963 eine Empfehlung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (im Folgenden: OECD-Musterabkommen)(5) an. Art. 26 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens betrifft den Informationsaustausch und sieht vor:

„Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten tauschen die Informationen aus, die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Verwaltung oder Anwendung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer Gebietskörperschaften erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. …“

2. Steuerabkommen zwischen Luxemburg und Frankreich

10. Zum Zeitpunkt des Informationsersuchens galt das Steuerabkommen zwischen Luxemburg und Frankreich vom 1. April 1958 in der Fassung der Änderungen vom 24. November 2006, 3. Juni 2009 und 5. September 2014. Art. 22 Abs. 1 des Steuerabkommens regelt den Austausch von Informationen und stimmt mit Art. 26 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens überein.

C. Luxemburgisches Recht

1. Gesetz vom 29. März 2013

11. Luxemburg setzte die Richtlinie 2011/16 durch Gesetz vom 29. März 2013(6) um. Art. 6 des Gesetzes vom 29. März 2013 lautet:

„Auf Ersuchen der ersuchenden Behörde übermittelt die ersuchte luxemburgische Behörde ihr alle für die Anwendung und Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts des ersuchenden Mitgliedstaats über die in Art. 1 genannten Steuern voraussichtlich erheblichen Informationen, die sie besitzt oder die sie im Anschluss an behördliche Ermittlungen erhalten hat.“

2. Gesetz vom 25. November 2014

12. Darauf folgte das Gesetz vom 25. November 2014 über das auf den Informationsaustausch auf Ersuchen in Steuerangelegenheiten anzuwendende Verfahren.(7) In dessen Art. 1 Abs. 1 ist Folgendes vorgesehen:

„Dieses Gesetz findet ab seinem Inkrafttreten auf Ersuchen um Austausch von Informationen in Steuerangelegenheiten Anwendung, die von der zuständigen Behörde des ersuchenden Staates auf folgender Grundlage gestellt werden: …

4. nach dem Gesetz vom 29. März 2013 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung in der geänderten Fassung …“

13. Art. 2 Abs. 1 und 2 des Gesetzes vom 25. November 2014 bestimmt:

„(1) Die Steuerbehörden sind befugt, die zur Durchführung des in den Übereinkünften und Gesetzen vorgesehenen Informationsaustauschs erbetenen Informationen aller Art von demjenigen zu verlangen, der über sie verfügt.

(2) Der Informationsinhaber ist verpflichtet, die verlangten Auskünfte vollständig, genau und unverändert innerhalb eines Monats nach Zustellung der die verlangten Auskünfte anordnenden Entscheidung zu erteilen. Diese Verpflichtung schließt die Übermittlung der unveränderten Schriftstücke ein, auf denen diese Auskünfte beruhen.“

14. Art. 3 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 25. November 2014 in der damaligen Fassung lautet:

„(1) Die zuständige Steuerverwaltung prüft die formelle Ordnungsmäßigkeit des Ersuchens um Informationsaustausch. Das Ersuchen um Informationsaustausch ist formell ordnungsgemäß, wenn es die Angabe der rechtlichen Grundlage und der ersuchenden zuständigen Behörde sowie die weiteren in den Übereinkünften und Gesetzen vorgesehenen Angaben enthält.

(3) Verfügt die zuständige Steuerverwaltung nicht über die erbetenen Informationen, stellt der Leiter der zuständigen Steuerbehörde oder dessen Vertreter dem Informationsinhaber seine die Erteilung der erbetenen Auskünfte anordnende Entscheidung durch eingeschriebenen Brief zu. Die Zustellung der Entscheidung an den Inhaber der erbetenen Informationen gilt als Zustellung an jede andere darin genannte Person.“

15. Art. 5 Abs. 1 des Gesetzes vom 25. November 2014 sieht vor:

„Werden die verlangten Auskünfte nicht innerhalb eines Monats nach Zustellung der die Erteilung der erbetenen Auskünfte anordnenden Entscheidung erteilt, kann gegen den Informationsinhaber eine steuerliche Geldbuße von bis zu 250 000 Euro verhängt werden. Ihre Höhe wird vom Leiter der zuständigen Finanzbehörde oder dessen Vertreter festgesetzt.“

16. Art. 6 des Gesetzes vom 25. November...