Opinion of Advocate General Kokott delivered on 3 June 2021.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2021:450
• Date: 03 June 2021
• Celex Number: 62019CC0437
• Court: Court of Justice (European Union)

CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE

M^ME JULIANE KOKOTT

présentées le 3 juin 2021 (1)

Affaire C‑437/19

État luxembourgeois

contre

L

(demande de décision préjudicielle formée par la Cour administrative [Luxembourg])

« Renvoi préjudiciel – Législation fiscale – Directive 2011/16/UE – Coopération administrative dans le domaine fiscal – Article 1er, paragraphe 1 – Article 5 – Article 20 – Demande d’informations de l’administration fiscale d’un autre État membre – Décision d’injonction de l’administration fiscale requise – Pertinence vraisemblable des informations demandées – Demande d’informations concernant un groupe – Personne identifiée ou identifiable – Informations minimales – Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne – Article 47 – Droit à un recours effectif devant un tribunal – Motivation de la décision d’injonction – Connaissance des informations minimales »

I. Introduction

1. À la suite de l’accroissement des échanges d’informations entre les administrations fiscales des États membres sur la base de la directive d’assistance mutuelle (ci‑après la « directive 2011/16 »), davantage de questions se posent en ce qui concerne l’interprétation de cette directive ainsi que des droits des personnes concernées à la lumière de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (ci‑après la « Charte »). À cet égard, la présente demande de décision préjudicielle est étroitement liée aux décisions rendues par la Cour dans les affaires Berlioz Investment Fund (2) et État luxembourgeois (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale) (3).

2. Dans ces affaires, la Cour a déjà jugé que la « pertinence vraisemblable » des informations demandées pour l’imposition dans l’État requérant est une condition à laquelle la demande d’informations doit satisfaire. Il convient à présent de déterminer si une demande satisfait également à cette exigence lorsque les informations demandées se rapportent uniquement à un groupe de contribuables identifiables, mais non nommément désignés et individualisés. Dans ce cadre, il convient essentiellement de déterminer quel degré de précision et de concrétisation de la demande est nécessaire, en ce qui concerne les contribuables, pour que l’autorité requise puisse apprécier la « pertinence vraisemblable » que les informations réclamées présentent pour la procédure fiscale dans l’autre État membre.

3. En outre, il convient de préciser quelle est la protection juridictionnelle dont bénéficie la personne concernée. La question qui se pose en l’occurrence est, notamment, celle de savoir si, en vertu de l’article 47 de la Charte, un délai de vérification de la décision d’injonction doit être accordé par l’État requis avant qu’une sanction administrative ne soit infligée par ce dernier. Cette question se pose avec une acuité particulière lorsque, comme en l’espèce, le destinataire de la décision d’injonction a seulement connaissance des informations minimales visées à l’article 20, paragraphe 2, de la directive 2011/16 au cours de la procédure judiciaire.

II. Le cadre juridique

A. Le droit de l’Union

1. La charte des droits fondamentaux de l’Union européenne

4. L’article 47 de la Charte, intitulé « Droit à un recours effectif et à accéder à un tribunal impartial », dispose :

« Toute personne dont les droits et libertés garantis par le droit de l’Union ont été violés a droit à un recours effectif devant un tribunal dans le respect des conditions prévues au présent article.

Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi préalablement par la loi. Toute personne a la possibilité de se faire conseiller, défendre et représenter.

[…] »

2. La directive 2011/16

5. Le considérant 9 de la directive 2011/16 (4) énonce :

« […] La norme dite de la “pertinence vraisemblable” vise à permettre l’échange d’informations en matière fiscale dans la mesure la plus large possible et, en même temps, à préciser que les États membres ne sont pas libres d’effectuer des “recherches tous azimuts” ou de demander des informations dont il est peu probable qu’elles concernent la situation fiscale d’un contribuable donné. Les règles de procédure énoncées à l’article 20 de la présente directive devraient être interprétées assez souplement pour ne pas faire obstacle à un échange d’informations effectif. »

6. L’article 1^er, paragraphe 1, de la directive 2011/16 définit l’objet de celle‑ci :

« La présente directive établit les règles et procédures selon lesquelles les États membres coopèrent entre eux aux fins d’échanger les informations vraisemblablement pertinentes pour l’administration et l’application de la législation interne des États membres relative aux taxes et impôts visés à l’article 2. »

7. L’article 5 de la directive 2011/16 prévoit la procédure régissant l’échange d’informations sur demande :

« À la demande de l’autorité requérante, l’autorité requise communique à l’autorité requérante les informations visées à l’article 1^er, paragraphe 1, dont elle dispose ou qu’elle obtient à la suite d’enquêtes administratives. »

8. L’article 20, paragraphe 2, de la directive 2011/16, intitulé « Formulaires types et formats informatiques standard », dispose :

« Les formulaires types visés au paragraphe 1 comportent au moins les informations suivantes, que doit fournir l’autorité requérante :

a) l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête ;

b) la finalité fiscale des informations demandées.

L’autorité requérante peut, dans la mesure où ils sont connus et conformément à l’évolution de la situation internationale, fournir les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des informations demandées, ainsi que tout élément susceptible de faciliter la collecte des informations par l’autorité requise. »

B. Le droit international conventionnel

1. Le modèle de convention de l’OCDE visant à prévenir les doubles impositions

9. Le Conseil de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) a adopté, le 30 juillet 1963, une recommandation concernant la suppression des doubles impositions (ci‑après le « modèle de convention de l’OCDE ») (5). L’article 26, paragraphe 1, du modèle de convention de l’OCDE, qui concerne l’échange de renseignements, prévoit :

« Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l’administration ou l’application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des États contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l’imposition qu’elle prévoit n’est pas contraire à la Convention. […] »

2. La convention fiscale entre le Grand-Duché de Luxembourg et la France

10. La convention fiscale en vigueur à la date de la demande de renseignements était la convention entre le Grand-Duché de Luxembourg et la France du 1^er avril 1958, modifiée par les avenants du 24 novembre 2006, du 3 juin 2009 et du 5 septembre 2014. L’article 22, paragraphe 1, de cette convention fiscale régit l’échange de renseignements et correspond à l’article 26, paragraphe 1, du modèle de convention de l’OCDE.

C. Le droit luxembourgeois

1. La loi du 29 mars 2013

11. Le Grand-Duché de Luxembourg a transposé la directive 2011/16 par la loi du 29 mars 2013 (6). L’article 6 de cette loi dispose :

« À la demande de l’autorité requérante, l’autorité requise luxembourgeoise lui communique les informations vraisemblablement pertinentes pour l’administration et l’application de la législation interne de l’État membre requérant relative aux taxes et impôts visés à l’article 1^er, dont elle dispose ou qu’elle obtient à la suite d’enquêtes administratives. »

2. La loi du 25 novembre 2014

12. Le Grand-Duché de Luxembourg a ensuite adopté la loi du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de renseignements sur demande en matière fiscale (7). L’article 1^er, paragraphe 1, de celle‑ci dispose :

« La présente loi est applicable à partir de son entrée en vigueur aux demandes d’échange de renseignements formulées en matière fiscale et émanant de l’autorité compétente d’un État requérant en vertu :

[…]

4. de la loi modifiée du 29 mars 2013 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal […] »

13. L’article 2, paragraphes 1 et 2, de la loi du 25 novembre 2014 dispose :

« (1) Les administrations fiscales sont autorisées à requérir les renseignements de toute nature qui sont demandés pour l’application de l’échange de renseignements tel que prévu par les Conventions et lois auprès du détenteur de ces renseignements.

(2) Le détenteur des renseignements est obligé de fournir les renseignements demandés, en totalité, de manière précise, sans altération, endéans le délai d’un mois à partir de la notification de la décision portant injonction de fournir les renseignements demandés. Cette obligation comprend la transmission des pièces sans altération sur lesquelles les renseignements sont fondés. »

14. Dans sa rédaction en vigueur à l’époque des faits, l’article 3, paragraphes 1 et 3, de la loi du 25 novembre 2014 était libellé comme suit :

« (1) L’administration fiscale compétente vérifie la régularité formelle de la demande d’échange de renseignements. La demande d’échange de renseignements est régulière en la forme si elle contient l’indication de la base juridique et de l’autorité compétente dont émane la demande ainsi que les autres indications prévues par les Conventions et lois.

(3) Si l’administration fiscale compétente ne détient pas les renseignements demandés, le directeur de l’administration fiscale compétente ou son délégué notifie par lettre recommandée adressée au détenteur des renseignements sa décision portant injonction de...