Opinion of Advocate General Kokott delivered on 2 June 2022.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2022:435
• Date: 02 June 2022
• Celex Number: 62021CC0001
• Court: Court of Justice (European Union)

Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

JULIANE KOKOTT

del 2 giugno 2022 (1)

Causa C 1‑/21

MC

contro

Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite

(Domanda di pronuncia pregiudiziale dell’Administrativen sad Veliko Tarnovo [Tribunale amministrativo di Veliko Tarnovo, Bulgaria])

«Domanda di pronuncia pregiudiziale – Diritto tributario – Imposta sul valore aggiunto – Direttiva 2006/112/CE – Normativa nazionale che dispone la responsabilità solidale dell’amministratore di una società qualora quest’ultimo, in mala fede, abbia sottratto patrimonio a quest’ultima, con la conseguenza che essa non ha potuto assolvere i propri debiti d’imposta (inclusi quelli in materia di IVA) – Responsabilità estesa agli interessi dovuti dalla società – Ambito di applicazione del diritto dell’Unione – Principio di proporzionalità»

I. Introduzione

1. La presente domanda di pronuncia pregiudiziale solleva ancora una volta una nota questione di giurisdizione in una nuova prospettiva. Ci si chiede se la responsabilità solidale di una persona fisica (che non è essa stessa un soggetto passivo IVA) stabilita dalla normativa tributaria generale con riguardo ai debiti d’imposta e ai relativi interessi dovuti da un’altra persona rappresenti un’attuazione del diritto dell’Unione, rispetto alla quale la direttiva IVA o altra normativa dell’Unione potrebbero contemplare requisiti. Oppure se la responsabilità solidale di una persona che ha contribuito a causare l’incapacità di un’altra persona di adempiere tempestivamente ai propri obblighi di pagamento delle imposte sia dettata da una regola procedurale meramente nazionale volta a garantire il gettito fiscale sulla quale il diritto dell’Unione non incide.

2. Tale situazione ricorda lo scenario di cui alla molto dibattuta (2) decisione Åkerberg Fransson (3), nella quale la condanna penale di un soggetto passivo dell’IVA per frode a danno dell’IVA è stata considerata una decisione di attuazione del diritto dell’Unione. Tuttavia, la questione da decidere nel presente caso esula da detta situazione.

3. Nel caso in esame non si tratta infatti della responsabilità di un soggetto passivo dell’IVA, bensì di una persona che non è soggetto passivo dell’IVA, la quale non ha evaso l’imposta, ma in qualità di amministratore, a quanto pare, ha aumentato in misura eccessiva il compenso dovutogli da parte della società, sottraendo così a quest’ultima valori patrimoniali. Di conseguenza, la società non è stata in grado di pagare per intero o tempestivamente i propri debiti (inclusi i debiti dell’IVA e i relativi interessi).

4. Occorre stabilire se una responsabilità generale in solido di un organo in ragione di una condotta pregiudizievole per la società (una sorta di lesione del rapporto fiduciario) ricada nell’ambito di applicazione della direttiva IVA e quindi in quello del diritto dell’Unione per il solo motivo che, per effetto di tale condotta, la società non è stata in grado, inter alia, di pagare tempestivamente oppure per intero i propri debiti IVA e i relativi interessi. In altre parole: ci si chiede dove sia ravvisabile il limite di applicazione del diritto dell’Unione nel caso di un collegamento meramente indiretto con la riscossione dell’IVA.

II. Contesto normativo

A. Diritto dell’Unione

5. Il contesto di diritto dell’Unione è costituito dalla direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (4) (in prosieguo: la «direttiva IVA»), dalla Convenzione elaborata in base all’articolo K.3 del Trattato sull’Unione europea, firmata a Bruxelles il 26 luglio 1995, relativa alla tutela degli interessi finanziari delle Comunità europee (5) (in prosieguo: la «Convenzione TIF») e dall’articolo 325 TFUE.

1. Diritto primario

6. Ai sensi dell’articolo 325, paragrafo 1, TFUE, «[l]’Unione e gli Stati membri combattono contro la frode e le altre attività illegali che ledono gli interessi finanziari dell’Unione stessa mediante misure adottate a norma del presente articolo, che siano dissuasive e tali da permettere una protezione efficace negli Stati membri e nelle istituzioni, organi e organismi dell’Unione».

7. Il successivo paragrafo 2 dell’articolo 325 TFUE dispone che «[g]li Stati membri adottano, per combattere contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’Unione, le stesse misure che adottano per combattere contro la frode che lede i loro interessi finanziari».

2. La Convenzione TIF

8. L’articolo 1 («Disposizioni generali») della Convenzione TIF dispone, al suo paragrafo 1, quanto segue:

«Ai fini della presente convenzione costituisce frode che lede gli interessi finanziari dell[’Unione]:

(…)

b) in materia di entrate, qualsiasi azione od omissione intenzionale relativa:

– all’utilizzo o alla presentazione di dichiarazioni o documenti falsi, inesatti o incompleti cui consegua la diminuzione illegittima di risorse del bilancio generale delle Comunità europee o dei bilanci gestiti dalle Comunità europee o per conto di esse;

– alla mancata comunicazione di un’informazione in violazione di un obbligo specifico cui consegua lo stesso effetto;

– alla distrazione di un beneficio lecitamente ottenuto cui consegua lo stesso effetto».

9. L’articolo 2 («Sanzioni») di detta Convenzione prevede, al suo paragrafo 1:

«Ogni Stato membro prende le misure necessarie affinché le condotte di cui all’articolo 1 nonché la complicità, l’istigazione o il tentativo relativi alle condotte descritte all’ articolo 1, paragrafo 1, siano passibili di sanzioni penali effettive, proporzionate e dissuasive che comprendano, almeno, nei casi di frode grave, pene privative della libertà che possono comportare l’estradizione, rimanendo inteso che dev’essere considerata frode grave qualsiasi frode riguardante un importo minimo da determinare in ciascuno Stato membro. Tale importo minimo non può essere superiore a [EUR]50 000 (…)».

10. Il successivo articolo 9 («Disposizioni interne») di tale Convenzione è così formulato:

«Nessuna disposizione della presente convenzione osta a che gli Stati membri adottino disposizioni di diritto interno ulteriori rispetto agli obblighi da questa derivanti».

3. Direttiva IVA

11. L’articolo 205 della direttiva IVA contiene la seguente disposizione:

«Nelle situazioni di cui agli articoli da 193 a 200 e agli articoli 202, 203 e 204, gli Stati membri possono stabilire che una persona diversa dal debitore dell’imposta sia responsabile in solido per l’assolvimento dell’IVA».

12. Nei menzionati articoli del Titolo XI (Capo 1) viene disciplinato l’obbligo di pagamento o, rispettivamente, lo status di debitore d’imposta «dei soggetti passivi e di alcune persone non soggetti passivi». Non vi sono contemplati i consigli di amministrazione delle società o, rispettivamente, il caso della concessione inappropriata di uno stipendio.

13. L’articolo 273 della direttiva IVA recita come segue:

«Gli Stati membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera.

Gli Stati membri non possono avvalersi della facoltà di cui al primo comma per imporre obblighi di fatturazione supplementari rispetto a quelli previsti al capo 3».

B. Diritto bulgaro

14. Nel Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (codice di procedura del contenzioso tributario e previdenziale; in prosieguo: il «DOPK») è previsto quanto segue:

15. L’articolo 14 del DOPK riguarda il debitore:

«Sono debitori le persone fisiche e le persone giuridiche:

1. tenute a versare imposte o contributi previdenziali obbligatori; (…)».

16. L’articolo 19, paragrafo 2, del DOPK disciplina la responsabilità di un organo direttivo per la riduzione del patrimonio della società e così recita:

«Un amministratore o un membro dell’organo direttivo che, in maniera infedele, eroga prestazioni in natura o in denaro a carico del patrimonio di una persona giuridica che è un soggetto debitore, ai sensi dell’articolo 14, punto 1 o 2, integranti una distribuzione dissimulata di utili o dividendi, o trasferisce beni patrimoniali di detto soggetto debitore a titolo gratuito o a prezzi considerevolmente inferiori ai prezzi di mercato, con conseguente riduzione del patrimonio di quest’ultimo e, pertanto, mancato pagamento di imposte o contributi previdenziali obbligatori, risponde dei debiti sino alla concorrenza delle prestazioni erogate o della riduzione del patrimonio».

17. L’articolo 20 del DOPK riguarda l’ordine di priorità dell’esecuzione e stabilisce quanto segue:

«Nei casi disciplinati nell’articolo 19, la costituzione di garanzie e l’esecuzione forzata colpiscono, in un primo momento, il patrimonio del debitore del cui debito di imposta o a titolo di contributi previdenziali si risponde».

18. L’articolo 21, paragrafo 3, del DOPK contiene disposizioni sull’accessorietà della responsabilità rispetto al debito principale ed è così formulato:

«La responsabilità del terzo viene meno in caso di estinzione del debito rispetto al quale detta responsabilità era stata accertata con atto giuridico definitivo. In tal caso, gli importi versati sono rimborsati in conformità alla procedura di cui al capo 16, sezione 1».

19. Lo Zakon za danaka varhu dobavenata stoynost (legge sull’imposta sul valore aggiunto) fornisce la definizione di soggetto passivo al suo articolo 3, paragrafo 1:

«Soggetto passivo è ogni persona che esercita un’attività economica autonoma, a prescindere dalle finalità e dai risultati di detta attività».

20. L’articolo 89, paragrafo 1, della legge suddetta stabilisce il termine per il versamento del debito d’imposta:

«Ove, per il periodo...