Opinion of Advocate General Campos Sánchez-Bordona delivered on 16 July 2020.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2020:599
• Date: 16 July 2020
• Celex Number: 62019CC0656
• Court: Court of Justice (European Union)

Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. MANUELCAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA

présentées le 16 juillet 2020 (1)

Affaire C‑656/19

BAKATI PLUS Kereskedelmi és Szolgáltató Kft.

contre

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

[demande de décision préjudicielle formée par le Szegedi Törvényszék (Cour de Szeged, précédemment le Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunal administratif et du travail de Szeged), Hongrie)]

« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Exonérations concernant des opérations d’exportation – Biens faisant partie des bagages personnels de voyageurs non établis dans l’Union – Notion de bagages personnels – Fraude – Refus du droit à déduction de la TVA »

1. La directive 2006/112/CE (2) exonère de la taxe sur la valeur ajoutée (ci‑après, la « TVA »), sous certaines conditions, les livraisons de biens à emporter hors de l’Union européenne dans les bagages personnels des voyageurs.

2. La juridiction de renvoi demande l’interprétation de la Cour concernant la notion de « bagages personnels de voyageurs », et notamment si elle peut s’appuyer sur la réglementation douanière qui emploie une expression semblable voire identique (3) ou si elle doit tenir exclusivement compte du « sens habituel des mots ».

I. Le cadre légal

A. Le droit de l’Union. La directive 2006/112

3. L’article 146, paragraphe 1, est libellé comme suit :

« Les États membres exonèrent les opérations suivantes :

[…]

b) les livraisons de biens expédiés ou transportés par l’acquéreur non établi sur leur territoire respectif, ou pour son compte, en dehors de la Communauté

[…] ».

4. L’article 147 dispose :

« 1. Dans le cas où la livraison visée à l’article 146, paragraphe 1, point b), porte sur des biens à emporter dans les bagages personnels de voyageurs, l’exonération ne s’applique que lorsque les conditions suivantes sont réunies :

a) le voyageur n’est pas établi dans la Communauté ;

b) les biens sont transportés en dehors de la Communauté avant la fin du troisième mois suivant celui au cours duquel la livraison est effectuée ;

c) la valeur globale de la livraison, TVA incluse, excède la somme de 175 EUR ou sa contre-valeur en monnaie nationale, fixée une fois par an, en appliquant le taux de conversion du premier jour ouvrable du mois d’octobre avec effet au 1^er janvier de l’année suivante.

Toutefois, les États membres peuvent exonérer une livraison dont la valeur globale est inférieure au montant prévu au premier alinéa, point c).

2. Aux fins du paragraphe 1, on entend par “voyageur qui n’est pas établi dans la Communauté” le voyageur dont le domicile ou la résidence habituelle n’est pas situé dans la Communauté. Dans ce cas on entend par “domicile ou résidence habituelle” le lieu mentionné comme tel sur le passeport, la carte d’identité ou tout autre document reconnu comme valant pièce d’identité par l’État membre sur le territoire duquel la livraison est effectuée.

[…]. »

B. Le droit national. Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (4)

5. L’article 98 dispose :

« (1) Sont exonérées de la taxe, les livraisons de produits expédiés par voie postale ou transportés au départ du pays vers un pays hors de la Communauté, à condition que l’expédition ou le transport :

[…]

b) soit effectué par l’acquéreur lui‑même ou par un tiers agissant pour son compte si les conditions supplémentaires prévues par les paragraphes 3 et 4 du présent article ou par les articles 99 et 100 de la présente loi sont réunies.

[…]

(3) Le paragraphe 1), sous b), peut s’appliquer, sous réserve des dispositions des articles 99 et 100, lorsque, dans ce contexte, l’acheteur n’est pas établi en Hongrie ou, à défaut d’établissement, n’y a pas son domicile ou sa résidence habituelle.

[…] ».

6. Conformément à l’article 99 :

« (1) Lorsque l’acquéreur est un voyageur étranger et que le ou les biens livrés […] font partie des bagages personnels ou de voyage du voyageur étranger, il est nécessaire, pour l’application de l’exonération de l’article 98, paragraphe 1, que :

a) la contrevaleur, taxe incluse, de la livraison de biens dépasse un montant équivalent à 175 euros ;

b) le voyageur étranger démontre son statut à l’aide de documents de voyage ou d’autres documents délivrés par les autorités reconnus par la Hongrie et servant à identifier la personne ;

c) le fait que les biens ont quitté le territoire communautaire est attesté par l’autorité de sortie des produits du territoire de la Communauté au moyen de l’apposition d’un visa et d’un cachet sur un formulaire fourni à cet effet par l’administration fiscale de l’État […], moyennant présentation simultanée des biens livrés et de l’exemplaire original de la facture attestant l’exécution de la livraison de biens.

[…] ».

7. L’article 259, point 10, du Code de la TVA définit la notion de voyageur étranger et est libellé comme suit :

« […] la personne physique qui n’est ni ressortissant d’un État membre de la Communauté ni titulaire d’un droit de séjour dans un État membre de la Communauté et celle qui, bien que ressortissant d’un État membre de la Communauté, réside en dehors du territoire de la Communauté ».

II. Faits (selon la juridiction de renvoi) (5) et questions préjudicielles

8. Bakati Plus Kereskedelmi és Szolgáltató Kft (ci‑après « Bakati Plus ») est une entreprise qui se consacre au commerce de gros de plantes ornementales et au commerce de détail d’autres produits, effectué en dehors de ses locaux. À compter de 2015, son chiffre d’affaires annuel est passé de 50 millions à 1 milliard de forints hongrois (HUF).

9. Au cours de l’année 2016, à laquelle se rapportent les faits, la quasi-totalité de l’activité de Bakati Plus consistait en la vente, en grande quantité, de produits alimentaires, cosmétiques et de nettoyage à destination de la Serbie, qu’elle fournissait à vingt particuliers, membres de trois familles.

10. Les produits étaient transportés par un mandataire de Bakati Plus depuis son entrepôt jusqu’à un autre entrepôt, loué par les acheteurs serbes en Hongrie à proximité de la frontière de ce pays avec la Serbie.

11. Sur place, et contre un paiement en liquide, le conducteur qui effectuait le transport livrait les biens aux acheteurs et leur remettait les factures émises par le représentant de Bakati Plus et les formulaires de demande de remboursement de la TVA. Les biens étaient ensuite transportés dans des véhicules de tourisme, comme bagages de voyageurs, jusqu’en Serbie.

12. Le mécanisme pour obtenir l’exonération de TVA s’articulait de la manière suivante : a) Bakati Plus remplissait le formulaire de demande de remboursement de la TVA, qui ensuite était visé et cacheté par le bureau des douanes de sortie des biens ; b) un deuxième exemplaire du formulaire était rendu à Bakati Plus ; c) Bakati Plus remboursait la TVA aux acheteurs, conformément à la loi sur la TVA, et d) Bakati Plus inscrivait dans sa déclaration de TVA la déduction du montant remboursé.

13. Bakati Plus savait que ses clients achetaient les produits pour les revendre sur les marchés serbes. Elle était aussi consciente du fait que plusieurs membres de la même famille participaient à cette opération afin que la valeur de chaque livraison ne dépasse pas un million de HUF. Ainsi, conformément aux règles hongroises en matière de procédure douanière, le transit frontalier des biens entre la Hongrie et la Serbie s’effectuait sans problème.

14. À l’occasion d’un contrôle fiscal, la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Csongrád Megyei Adó- és Vámigazgatósága (division de l’administration nationale des contributions et des douanes du comitat de Csongrád, ci‑après l’« autorité fiscale de premier degré ») a constaté que les achats effectués par les trois familles serbes auprès de Bakati Plus dépassaient leurs besoins individuels et familiaux et avaient été réalisés en vue de la revente des biens, ce qui excluait la qualification de « bagages personnels ». Elle a également déclaré que cette société n’avait pas non plus le droit à l’exonération de TVA pour d’autres motifs.

15. À la suite de ce contrôle, par décision du 27 juin 2018, l’autorité fiscale de premier degré a exigé de Bakati Plus le paiement de la différence de TVA, assortie d’intérêts de retard, et lui a infligé une sanction pécuniaire.

16. Le 31 octobre 2018, le Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direction des recours de l’administration nationale des impôts et des douanes, Hongrie) a confirmé la décision de premier degré, que Bakati Plus avait attaquée devant lui. Il a rejeté cette réclamation en invoquant un arrêt de la Kúria (Cour suprême, Hongrie) selon lequel :

– pour interpréter la notion de bagages de voyageurs, tant la quantité de marchandises que la fréquence des achats sont pertinentes. En l’absence d’une définition de cette notion dans la loi sur la TVA et dans la directive 2006/112, la pratique nationale considère comme bagage les biens que le voyageur acquiert pour son usage personnel ou en guise de cadeau, et en aucun cas à des fins commerciales.

– Bakati Plus n’avait pas non plus le droit à l’exonération de TVA au titre de la livraison des biens destinés à l’exportation puisqu’elle n’avait pas demandé le dédouanement pour l’exportation en ce qui concerne les opérations et n’avait pas considéré de les traiter en tant qu’exportations : les acheteurs ont expressément revendiqué l’application de l’exonération de la taxe pour les voyageurs étrangers.

17. Bakati Plus a attaqué la décision administrative de deuxième degré devant le Szegedi Törvényszék (Cour de Szeged, précédemment le Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (6), Hongrie), qui a posé à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

« 1) Une pratique d’un État membre qui assimile la notion de “bagages personnels” définie comme l’un des éléments de la définition d’une livraison de bien exonérée à un passager étranger à la notion d’effets personnels utilisée dans la...