Opinion of Advocate General Emiliou delivered on 29 February 2024.

• Jurisdiction: European Union
• Court: Court of Justice (European Union)
• Date: 29 February 2024

Vorläufige Fassung

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

NICHOLAS EMILIOU

vom 29. Februar 2024(1)

Rechtssache C‑623/22

Belgian Association of Tax Lawyers,

SR,

FK,

Ordre des barreaux francophones et germanophone,

Orde van Vlaamse Balies,

CQ,

Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten,

Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders en Fiscalisten,

VH,

ZS,

NI und

EX

gegen

Premier ministre/Eerste Minister,

Beteiligte:

Conseil des barreaux européens AISBL und

Conseil national des Barreaux de France

(Vorabentscheidungsersuchen der Cour constitutionnelle [Verfassungsgerichtshof, Belgien])

„Vorlage zur Vorabentscheidung – Richtlinie 2011/16/EU des Rates –Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung – Richtlinie (EU) 2018/822 des Rates – Potenziell aggressive grenzüberschreitende Gestaltungen – Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung – Meldepflicht – Automatischer Informationsaustausch – Art. 49 der Charta der Grundrechte – Grundsatz der Gesetzmäßigkeit von Strafen – Klarheit und Genauigkeit der Meldepflicht – Art. 7 der Charta – Recht auf Achtung des Privatlebens – Vorliegen und Rechtfertigung von Eingriffen in das Privatleben – Intermediäre – Gesetzliche Verschwiegenheitspflicht – Anwendungsbereich der Befreiung“

I. Einleitung

1. Während Steuerhinterziehung, Steuerbetrug und Steuermissbrauch seit jeher zu den größten Sorgen einer jeden Regierung gehören, sind Strategien der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (base erosion and profit shifting, BEPS) noch ein relativ neues Phänomen. Bei diesen Strategien handelt es sich im Wesentlichen um aggressive internationale Steuerplanungsstrategien, die Lücken und Inkongruenzen in Steuervorschriften ausnutzen, um Gewinne künstlich an Orte zu verlagern, an denen sie keiner oder einer niedrigeren Besteuerung unterliegen, so dass wenig oder überhaupt keine Steuern entrichtet werden und den Regierungen erhebliche Einnahmeverluste entstehen(2).

2. Die zunehmenden Auswirkungen dieser Strategien auf die öffentlichen Haushalte, die auf eine Reihe von Faktoren zurückzuführen sind, zu denen eine höhere Mobilität, globale Wertschöpfungsketten und die Digitalisierung der Wirtschaft gehören, sowie das stärkere Bewusstsein der Bürger, die die Gerechtigkeit und Integrität der Steuersysteme durch sie beeinträchtigt sehen, haben sowohl auf der globalen Ebene als auch innerhalb der Europäischen Union zu Diskussionen darüber geführt, wie Regierungen auf dieses Phänomen reagieren sollten.

3. Eines der wichtigsten Instrumente, die die Europäische Union in diesem Zusammenhang erlassen hat, ist die Richtlinie (EU) 2018/822 des Rates vom 25. Mai 2018 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich des verpflichtenden automatischen Informationsaustauschs im Bereich der Besteuerung über meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltungen(3). Mit der Richtlinie 2018/822 wird im Wesentlichen eine verpflichtende Offenlegungsregelung für Intermediäre und Steuerpflichtige eingeführt, die mit einem automatischen Informationsaustausch zwischen den Steuerbehörden der Mitgliedstaaten bei potenziell „aggressiven“ grenzüberschreitenden Steuergestaltungen verknüpft ist(4).

4. In der vorliegenden Rechtssache ist der Gerichtshof aufgefordert, die Rechtmäßigkeit dieser Regelung zu überprüfen. Mit den fünf von der Cour constitutionnelle (Verfassungsgerichtshof, Belgien) vorgelegten Fragen werden nämlich verschiedene Rechtsfragen in diesem Zusammenhang aufgeworfen. Einige dieser Fragen betreffen spezifische Aspekte der Richtlinie 2018/822, während andere allgemeinere Fragestellungen berühren, u. a. vor allem, ob der Eingriff in das Privatleben der Personen, die verpflichtet sind, den zuständigen Behörden die relevanten Informationen vorzulegen, gegen Art. 7 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (im Folgenden: Charta) verstößt.

II. Rechtlicher Rahmen

A. Unionsrecht

5. Mit der Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG(5) wurde ein System der sicheren Verwaltungszusammenarbeit zwischen den nationalen Steuerbehörden der Mitgliedstaaten eingeführt und die Regeln und Verfahren für den Informationsaustausch für steuerliche Zwecke festgelegt.

6. Die Richtlinie 2011/16 wurde mehrfach geändert, u. a., wie erwähnt, durch die Richtlinie 2018/822(6).

7. In den Erwägungsgründen 2, 4, 6, 8 und 9 der Richtlinie 2018/822 heißt es(7):

„(2) Für die Mitgliedstaaten wird es immer schwieriger, ihre nationalen Steuerbemessungsgrundlagen gegen Aushöhlung zu schützen, da die Steuerplanungsstrukturen immer ausgefeilter werden und sich häufig die höhere Mobilität von Kapital und Personen im Binnenmarkt zunutze machen. Derartige Strukturen umfassen häufig Gestaltungen, die für mehrere Hoheitsgebiete gemeinsam entwickelt werden und durch die steuerpflichtige Gewinne in Staaten mit vorteilhafteren Steuersystemen verlagert werden oder die eine Verringerung der Gesamtsteuerbelastung der Steuerpflichtigen bewirken. Infolgedessen kommt es häufig zu einem beträchtlichen Rückgang der Steuereinnahmen in den Mitgliedstaaten, was diese wiederum daran hindert, eine wachstumsfreundliche Steuerpolitik zu verfolgen. Es ist daher von entscheidender Bedeutung, dass die Steuerbehörden der Mitgliedstaaten umfassende und relevante Informationen über potenziell aggressive Steuergestaltungen erhalten. Diese Informationen würden die Behörden in die Lage versetzen, zeitnah gegen schädliche Steuerpraktiken vorzugehen und Schlupflöcher durch den Erlass von Rechtsvorschriften oder durch die Durchführung geeigneter Risikoabschätzungen sowie durch Steuerprüfungen zu schließen. …

(4) … [D]ie Kommission [wurde] ersucht, Initiativen zur verpflichtenden Offenlegung von Informationen zu potenziell aggressiven Steuerplanungsgestaltungen entsprechend dem Aktionspunkt 12 des OECD-Projekts zu Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (BEPS) einzuleiten. In diesem Zusammenhang hat das Europäische Parlament zu strengeren Maßnahmen gegen Intermediäre aufgerufen, die an Gestaltungen mitwirken, die zu Steuervermeidung und Steuerhinterziehung führen können. …

…

(6) Die Meldung potenziell aggressiver grenzüberschreitender Steuerplanungsgestaltungen kann die Bemühungen zur Schaffung einer gerechten Besteuerung im Binnenmarkt nachhaltig unterstützen. Hier würde die Verpflichtung der Intermediäre, die Steuerbehörden über bestimmte grenzüberschreitende Gestaltungen zu informieren, die möglicherweise für aggressive Steuerplanung genutzt werden könnten, einen Schritt in die richtige Richtung darstellen. Im Hinblick auf umfassendere politische Maßnahmen wäre es in einem zweiten Schritt außerdem erforderlich, dass die Steuerbehörden nach der Meldung die Informationen mit ihren Amtskollegen in anderen Mitgliedstaaten teilen. …

…

(8) Um das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts zu gewährleisten und Schlupflöcher in den vorgeschlagenen Rahmenvorschriften zu vermeiden, sollten alle Akteure, die normalerweise an der Konzeption, Vermarktung, Organisation oder Verwaltung der Umsetzung einer meldepflichtigen grenzüberschreitenden Transaktion oder einer Reihe solcher Transaktionen beteiligt sind, sowie alle, die Unterstützung oder Beratung leisten, zur Meldung verpflichtet sein. Es darf auch nicht außer Acht gelassen werden, dass in bestimmten Fällen die Meldepflicht eines Intermediärs aufgrund einer gesetzlichen Verschwiegenheitspflicht nicht durchsetzbar ist oder gar kein Intermediär vorhanden ist, weil beispielsweise der Steuerpflichtige eine Steuerplanungsgestaltung selbst konzipiert und umsetzt. … Hierfür müsste die Meldepflicht auf den Steuerpflichtigen verlagert werden, der in diesen Fällen von der Gestaltung profitiert.

(9) Aggressive Steuerplanungsgestaltungen haben sich über Jahre hinweg entwickelt, sind immer komplexer geworden und unterliegen ständigen Änderungen und Anpassungen, mit denen auf Gegenmaßnahmen der Steuerbehörden reagiert wird. Angesichts dessen wäre es wirksamer, potenziell aggressive Steuerplanungsgestaltungen durch die Zusammenstellung einer Liste von Merkmalen und Elementen von Transaktionen zu erfassen, die stark auf Steuervermeidung oder Steuermissbrauch hindeuten, anstatt den Begriff der aggressiven Steuerplanung zu definieren. Diese Merkmale werden als ‚Kennzeichen‘ bezeichnet.

…“

8. Art. 3 der Richtlinie 2011/16 enthält die „Begriffsbestimmungen“, u. a. der „grenzüberschreitenden Gestaltungen“ (Nr. 18), der „Kennzeichen“ (Nr. 20), des „Intermediärs“ (Nr. 21), des „verbundenen Unternehmens“ (Nr. 23), der „marktfähigen Gestaltung“ (Nr. 24) und der „maßgeschneiderten Gestaltung“ (Nr. 25).

9. Art. 8ab der Richtlinie 2011/16 („Umfang und Voraussetzungen des verpflichtenden automatischen Informationsaustauschs über meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltungen“) bestimmt:

„(1) Jeder Mitgliedstaat ergreift die erforderlichen Maßnahmen, um die Intermediäre zur Vorlage der ihnen bekannten, in ihrem Besitz oder unter ihrer Kontrolle befindlichen Informationen über meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltungen bei den zuständigen Steuerbehörden zu verpflichten, und zwar innerhalb von 30 Tagen beginnend

a) an dem Tag, nach dem die meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltung zur Umsetzung bereitgestellt wird, oder

b) an dem Tag, nach dem die meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltung umsetzungsbereit ist, oder

c) wenn der erste Schritt der Umsetzung der meldepflichtigen grenzüberschreitenden Gestaltung gemacht wurde,

je nachdem, was früher eintritt.

Ungeachtet des Unterabsatzes 1 sind auch die in Artikel 3 Nummer 21 Absatz 2 genannten Intermediäre zur Vorlage der Informationen innerhalb von 30 Tagen, beginnend an dem Tag, nach dem sie unmittelbar oder über andere Personen Hilfe, Unterstützung oder Beratung geleistet haben, verpflichtet.

…

(5) Jeder Mitgliedstaat kann die erforderlichen Maßnahmen ergreifen, um den Intermediären das Recht auf...