Opinion of Advocate General Emiliou delivered on 7 April 2022.

• Jurisdiction: European Union
• Celex Number: 62020CC0696
• ECLI: ECLI:EU:C:2022:289
• Date: 07 April 2022
• Court: Court of Justice (European Union)

Edición provisional

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. NICHOLAS EMILIOU

presentadas el 7 de abril de 2022 (1)

Asunto C‑696/20

B.

contra

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Director de la Administración Tributaria de W.)

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Polonia)]

«Procedimiento prejudicial — Directiva del IVA — Artículo 41 — Aplicabilidad — Entrega intracomunitaria no exenta — Recalificación por la autoridad tributaria de una operación dentro de una sucesión de operaciones en cadena — Obligación de pagar el impuesto sobre el valor añadido (IVA) sobre la operación incorrectamente calificada de interior por una de las partes — Principio de proporcionalidad»

I. Introducción

1. Cometer un error al principio de un ejercicio de matemáticas que, por lo demás, está bien realizado generalmente puede derivar en dos posibles resultados, en función de la personalidad del profesor. Bien se puede recibir una puntuación por la parte correcta, o bien se puede evaluar estrictamente por ser incorrecto el resultado. Da la impresión de que, si las autoridades tributarias se comportasen como profesores de matemáticas, la mayor parte de las veces evaluarían como en la segunda hipótesis, al menos en las circunstancias del presente asunto.

2. B es una sociedad establecida en los Países Bajos que actuó como intermediaria en una sucesión de operaciones en cadena en la que participaban al menos tres operadores. B compró bienes a BOP, una sociedad establecida en Polonia, y se los revendió a sus propios clientes situados en otros Estados miembros.

3. Aunque esta cadena no implicaba fraude alguno, y a pesar de que el impuesto sobre el valor añadido (IVA) fue efectivamente declarado en cada fase, las autoridades polacas consideraron que se había actuado incorrectamente por haberse incurrido en error al determinar la prestación a la que se imputaba el transporte con el que los bienes fueron expedidos directamente desde BOP hasta los clientes finales de B. Pese a que B trató la primera operación (la entrega de BOP a B) como una operación interior y la segunda (las entregas de B a sus clientes) como una operación intracomunitaria, imputando el transporte a esta última, las autoridades polacas imputaron el transporte a la primera y, con él, también su carácter intracomunitario.

4. Esta recalificación llevó a las autoridades polacas a aplicar la ficción establecida en el artículo 41 de la Directiva del IVA, (2) en virtud de la cual el lugar de una adquisición intracomunitaria de bienes (es decir, el lugar de tributación) es, en resumen, el Estado miembro que atribuyó el número de identificación a efectos del IVA con el que actuó el adquirente de los bienes, a no ser que se haya aplicado el impuesto en el lugar de llegada del transporte. Dado que B no pudo acreditar que había aplicado el IVA a la adquisición recalificada como intracomunitaria en los Estados miembros de destino final de los bienes, las autoridades polacas atendieron al número de identificación a efectos del impuesto en ese país que B había utilizado para dicha adquisición, y exigieron el pago del IVA.

5. Sin embargo, el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Polonia), órgano jurisdiccional remitente y que conoce del asunto, señala que el IVA ya se había aplicado a los clientes de B. Así pues, el órgano jurisdiccional remitente alberga dudas acerca de si el artículo 41 de la Directiva del IVA, a la luz de los principios de neutralidad y proporcionalidad, se opone a la situación resultante, en la que, según dicho Tribunal, se pagó dos veces el impuesto: una por los clientes de B en el Estado miembro de destino de los bienes, y otra por B en Polonia en aplicación de la disposición nacional que transpone dicho precepto.

II. Marco jurídico

1. Derecho de la Unión

6. El artículo 20, de la Directiva IVA dispone lo siguiente:

«Se considerará “adquisición intracomunitaria de bienes” la obtención del poder de disposición como propietario de un bien mueble corporal expedido o transportado, con destino al adquiriente, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, hacia un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien.

[…]»

7. Conforme al artículo 40 de la Directiva del IVA, «se considerará que la adquisición intracomunitaria de bienes se ha efectuado en el lugar donde se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquiriente.»

8. El artículo 41 de la Directiva IVA es del siguiente tenor:

«Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 40, tendrá la consideración de lugar de adquisición intracomunitaria de bienes contemplada en el inciso i) de la letra b) del apartado 1 del artículo 2, el territorio del Estado miembro que ha atribuido el número de identificación a efectos del IVA con el cual el adquiriente ha efectuado esta adquisición, en la medida en que el adquiriente no acredite que dicha adquisición ha quedado sujeta al IVA conforme a lo dispuesto en el artículo 40.

Si en aplicación del artículo 40, la adquisición está gravada por el IVA en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los bienes, habiéndolo sido también en aplicación de lo establecido en el párrafo primero, la base imponible debe reducirse en la cantidad procedente en el Estado miembro que ha atribuido el número de identificación a efectos del IVA con el que el adquiriente ha efectuado esta adquisición.»

9. El artículo 138, apartado 1, de la Directiva del IVA, en su versión anterior a la adopción de la Directiva (UE) 2018/1910, (3) disponía lo siguiente:

«Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.»

10. El artículo 1, apartado 3, de la Directiva 2018/1910 dispone:

«El artículo 138 [de la Directiva del IVA] se modifica como sigue:

a) el apartado 1 se sustituye por el texto siguiente:

“1. Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados a un destino fuera de su respectivo territorio, pero dentro de la Comunidad, por el vendedor o en su nombre, o por el adquiriente de los bienes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) los bienes se entregan a otro sujeto pasivo, o a una persona jurídica no sujeta al impuesto, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes;

b) el sujeto pasivo, o la persona jurídica no sujeta al impuesto, a quien se hace entrega de los bienes está identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes y ha indicado su número de identificación del IVA al proveedor.

[…]”»

2. Legislación nacional

11. El artículo 25 de la ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Ley de 11 de marzo de 2004, del impuesto sobre bienes y servicios; en lo sucesivo, «Ley del IVA») dispone lo siguiente:

«1. Se considerará que la adquisición intracomunitaria de bienes se ha efectuado en el territorio del Estado miembro en que se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte.

2. Sin perjuicio de la aplicación del apartado 1, cuando, para una adquisición intracomunitaria de bienes, el adquirente a que se refiere el artículo 9, apartado 2, haya indicado el número que, a efectos de operaciones intracomunitarias, le haya atribuido un determinado Estado miembro, distinto de aquel en que se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte, se considerará que la adquisición intracomunitaria de bienes también se ha efectuado en el territorio de dicho Estado miembro, a menos que el adquirente acredite que la adquisición intracomunitaria de bienes:

1) ha sido gravada en el territorio del Estado miembro en que se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte, o

2) se considere gravada en el territorio del Estado miembro en que se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte en virtud de la aplicación del procedimiento simplificado en el supuesto de operaciones triangulares intracomunitarias, contemplado en el título XII.»

III. Hechos, procedimiento nacional y cuestión prejudicial

12. B es una sociedad establecida en los Países Bajos y registrada a efectos del IVA en dicho Estado miembro. En el momento relevante para los autos (abril de 2012) también estaba registrada a efectos del IVA en Polonia.

13. Durante dicho período actuó como intermediaria en una sucesión de operaciones en cadena relativas a los mismos bienes y en la que intervinieron, al menos, tres operadores diferentes. B compró los bienes a BOP y se los revendió a sus propios clientes. Los bienes fueron expedidos directamente del proveedor inicial en Polonia (BOP) al último operador de la cadena de suministro.

14. Cuando B compró los bienes a BOP, utilizó su número de IVA polaco. B consideró que estas entregas eran entregas interiores y, en consecuencia, les aplicó el tipo del IVA del 23 %. Seguidamente, calificó las entregas efectuadas a sus clientes de intracomunitarias, gravadas al 0 %. Dichos clientes declararon el IVA aplicable a la adquisición intracomunitaria.

15. Mediante su decisión de 11 de junio de 2015, el Dyrektor Urzedu Kontroli Skarbowej w R. (Director de la Oficina de Inspección Tributaria de R., Polonia; en lo sucesivo, «autoridad tributaria de primera instancia») recalificó la operación controvertida, tras determinar que la entrega a la...