Opinion of Advocate General Emiliou delivered on 7 April 2022.

• Jurisdiction: European Union
• Date: 07 April 2022
• Court: Court of Justice (European Union)

Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. NICHOLAS EMILIOU

présentées le 7 avril 2022 (1)

Affaire C‑696/20

B.

contre

Dyrektor Izby Skarbowej w W.

(demande de décision préjudicielle formée par le Naczelny Sąd Administracyjny [Cour suprême administrative, Pologne])

« Renvoi préjudiciel – Directive TVA – Article 41 – Vocation à s’appliquer – Livraison intracommunautaire non exonérée – Requalification par les autorités fiscales d’une opération s’insérant dans une chaîne d’opérations – Obligation d’acquitter la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) sur l’opération erronément qualifiée de nationale par une partie – Principe de proportionnalité »

I. Introduction

1. L’erreur commise au début d’un exercice mathématique qui est, par ailleurs, bien exécuté peut généralement conduire à deux notations en fonction de la personnalité du professeur. Soit il accorde une bonne note pour la partie correctement exécutée, soit il sanctionne l’exercice en s’en tenant strictement au résultat faux. Si les autorités fiscales se comportaient comme des professeurs de mathématiques, il semble qu’elles noteraient plus que probablement selon le deuxième scénario, à tout le moins dans une affaire telle que celle en cause dans la procédure au principal.

2. B est une société établie aux Pays-Bas qui a servi d’intermédiaire dans une chaîne d’opérations comportant au moins trois opérateurs. B a acheté des marchandises à BOP, société établie en Pologne, et les a revendues à ses propres clients établis dans d’autres États membres.

3. Bien que cette chaîne ne fût entachée d’aucune fraude et que la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) fût effectivement déclarée à tous les stades, les autorités polonaises ont néanmoins considéré qu’elle avait été erronément déclarée en ce que la livraison liée au transport par lequel les marchandises ont été expédiées directement de BOP aux clients finals de B avait été imputée de manière inexacte. Alors que B a traité la première opération (la livraison de BOP à B) comme une opération nationale et la seconde (livraisons propres de B à ses clients) comme une livraison intracommunautaire, en rattachant le transport à cette dernière, les autorités polonaises ont imputé le transport et donc le caractère intracommunautaire à la première opération.

4. Cette requalification a conduit les autorités polonaises à appliquer la fiction de l’article 41 de la directive TVA (2) qui détermine que le lieu d’une acquisition intracommunautaire de biens (et donc le lieu d’imposition) est réputé se situer, en substance, sur le territoire de l’État membre qui a attribué le numéro d’identification TVA sous lequel l’acquéreur a effectué cette acquisition, sauf si cette acquisition a été soumise à la TVA à l’endroit où les biens se trouvent au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport. B ne pouvant fournir la preuve qu’elle avait soumis l’acquisition requalifiée d’intracommunautaire à la TVA dans les États membres de la destination finale des biens, les autorités polonaises se sont fondées sur le numéro d’identification TVA polonais que B avait utilisé pour cette acquisition pour réclamer le paiement de la TVA.

5. Le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne), juridiction de renvoi saisie de la procédure au principal, relève toutefois que la taxe avait déjà été acquittée par les clients de B. La juridiction de renvoi nourrit dès lors des doutes quant à la question de savoir si l’article 41 de la directive TVA, lu à la lumière des principes de neutralité et de proportionnalité, s’oppose au double payement de la taxe qui en résulte, selon elle, à savoir, par les clients de B dans l’État membre de destination des marchandises et également par B en Pologne par application de la règle nationale transposant cette disposition.

II. Le cadre juridique

1. Réglementation de l’Union

6. Aux termes de l’article 20 de la directive TVA :

« Est considérée comme “acquisition intracommunautaire de biens” l’obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d’un bien meuble corporel expédié ou transporté à destination de l’acquéreur, par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte, vers un État membre autre que celui de départ de l’expédition ou du transport du bien.

… »

7. Le lieu d’une acquisition intracommunautaire de biens est défini à l’article 40 de la directive 2006/112 comme étant l’endroit où les biens se trouvent au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur.

8. L’article 41 de la directive TVA se lit comme suit :

« Sans préjudice des dispositions de l’article 40, le lieu d’une acquisition intracommunautaire de biens visée à l’article 2, paragraphe 1, point b), i), est réputé se situer sur le territoire de l’État membre qui a attribué le numéro d’identification TVA sous lequel l’acquéreur a effectué cette acquisition, dans la mesure où l’acquéreur n’établit pas que cette acquisition a été soumise à la TVA conformément à l’article 40.

Si, en application de l’article 40, l’acquisition est soumise à la TVA dans l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens après avoir été soumise à la taxe en application du premier alinéa, la base d’imposition est réduite à due concurrence dans l’État membre qui a attribué le numéro d’identification TVA sous lequel l’acquéreur a effectué cette acquisition. »

9. L’article 138, paragraphe 1, de la directive TVA, dans sa version antérieure à l’adoption de la directive (UE) 2018/1910 (3), disposait :

« Les États membres exonèrent les livraisons de biens expédiés ou transportés en dehors de leur territoire respectif mais dans la Communauté par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte, effectuées pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie, agissant en tant que tel dans un État membre autre que celui du départ de l’expédition ou du transport des biens ».

10. L’article 1^er, paragraphe 3, de la directive 2018/1910 dispose :

« L’article 138 [de la directive TVA] est modifié comme suit :

« a. le paragraphe 1 est remplacé par le texte suivant :

« 1. Les États membres exonèrent les livraisons de biens expédiés ou transportés en dehors de leur territoire respectif mais dans la Communauté par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte, lorsque les conditions suivantes sont remplies :

a) les biens sont livrés à un autre assujetti ou à une personne morale non assujettie, agissant en tant que tel dans un État membre autre que celui du départ de l’expédition ou du transport des biens ;

b) l’assujetti ou la personne morale non assujettie destinataire de la livraison de biens est identifié(e) aux fins de la TVA dans un État membre autre que celui du départ de l’expédition ou du transport des biens et a communiqué son numéro d’identification TVA au fournisseur.

… »

2. Réglementation nationale

11. L’article 25 de l’ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (loi relative à la taxe sur les biens et les services, du 11 mars 2004, ci-après la « loi relative à la TVA ») est rédigé comme suit :

« 1. Une acquisition intracommunautaire de biens est réputée effectuée sur le territoire de l’État membre dans lequel les biens sont situés au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport.

2. Sans préjudice de l’application du paragraphe 1, au cas où l’acquéreur visé à l’article 9, paragraphe 2, dans le cadre d’une acquisition intracommunautaire de biens, a communiqué un numéro qui lui a été attribué aux fins de transactions intracommunautaires par l’État membre concerné autre que l’État membre sur le territoire duquel se trouvent les biens au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport, une acquisition intracommunautaire de biens est réputée effectuée également sur le territoire de cet État membre, à moins que l’acquéreur n’établisse que l’acquisition intracommunautaire de biens :

(1) a été soumise à la taxe sur le territoire de l’État membre dans lequel se trouvent les biens au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport, ou

(2) est réputée avoir été soumise à la taxe sur le territoire de l’État membre dans lequel se trouvent les biens au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport, compte tenu de l’application de la procédure simplifiée dans les opérations intracommunautaires triangulaires dont il est question à la section XII ».

III. Les faits, la procédure nationale et la question préjudicielle

12. B est une société établie aux Pays-Bas et identifiée aux fins de la TVA dans cet État membre. À l’époque des faits (avril 2012), elle était également identifiée aux fins de la TVA en Pologne.

13. Au cours de cette période, elle a agi comme intermédiaire dans une chaîne de livraisons portant sur les mêmes biens et comportant au moins trois opérateurs différents. B a acheté des marchandises à BOP et les a revendues ensuite à ses propres clients. Les biens ont été expédiés directement du fournisseur initial en Pologne (BOP) au dernier opérateur de la chaîne d’approvisionnement.

14. Lors de l’acquisition des biens chez BOP, B a utilisé son numéro d’identification TVA polonais. B considérait que ces livraisons étaient des livraisons nationales et leur a, par conséquent, appliqué le taux de TVA de 23 %. B a ensuite qualifié les livraisons qu’elle a effectuées à ses clients de livraisons intracommunautaires taxées à 0 %. Ces clients ont déclaré la TVA applicable à l’acquisition intracommunautaire.

15. Par décision du 11 juin 2015, le Dyrektor Urzedu Kontroli Skarbowej (bureau du contrôle fiscal de R., Pologne ; ci‑après l’« autorité fiscale de première instance ») a requalifié l’opération en cause après avoir conclu que la livraison à laquelle le transport devait être imputé avait été erronément déterminée. Alors que B imputait le transport à la deuxième livraison (faite par elle à ses clients), la première autorité fiscale a considéré que le transport aurait dû être imputé à la première livraison dans la chaîne, faite par BOP à B. Elle...