Opinion of Advocate General Rantos delivered on 8 September 2022.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2022:654
• Date: 08 September 2022
• Celex Number: 62020CC0707
• Court: Court of Justice (European Union)

Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

ATHANASIOS RANTOS

presentate l’8 settembre 2022 (1)

Causa C-707/20

Gallaher Limited

contro

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

(domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dall’Upper Tribunal [Tax and Chancery Chamber] [Tribunale superiore (sezione tributaria e del pubblico registro e della Chancery), Regno Unito])

«Rinvio pregiudiziale – Articoli 49, 63 e 64 TFUE – Trasferimento di attività all’interno di un gruppo di società – Società residente in uno Stato membro avente una società madre con sede in un altro Stato membro e una società consorella con sede in uno Stato terzo – Trasferimento dei diritti di proprietà intellettuale della società residente alla società consorella a fronte di un corrispettivo pari al valore di mercato – Esenzione fiscale o tassazione a seconda dello Stato in cui ha sede la società beneficiaria»

I. Introduzione

1. La presente domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dall’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunale superiore (sezione tributaria e del pubblico registro e della Chancery), Regno Unito;], verte sull’interpretazione degli articoli 49, 63 e 64 TFUE.

2. Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Gallaher Limited (in prosieguo: la «GL»), una società con residenza fiscale nel Regno Unito, e i Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Amministrazione tributaria e doganale, Regno Unito; in prosieguo: l’«amministrazione tributaria») in merito all’assoggettamento della GL a un prelievo fiscale, senza diritto al differimento del pagamento dell’imposta, in relazione a due operazioni di cessione di attività a società non fiscalmente residenti nel Regno Unito facenti parte dello stesso gruppo di società. Più precisamente, tali operazioni sono consistite, da un lato, in una cessione dei diritti di proprietà intellettuale relativi a marchi di tabacco a una società consorella della GL, fiscalmente residente in Svizzera (in prosieguo: la «cessione del 2011») e, dall’altro, in una cessione delle azioni di una società figlia della GL alla sua società madre intermedia, residente nei Paesi Bassi (in prosieguo: la «cessione del 2014»).

3. Nell’ambito della controversia principale, la GL, nei confronti della quale l’amministrazione tributaria ha adottato decisioni che determinano l’ammontare delle plusvalenze e degli utili imponibili realizzati nell’ambito di tali due cessioni, fa valere, in sostanza, l’esistenza di una disparità di trattamento fiscale rispetto ai trasferimenti effettuati tra i membri di un gruppo di società con residenza o stabile organizzazione nel Regno Unito, che beneficiano di un’esenzione dall’imposta sulle società. Infatti, ai sensi delle «norme sui trasferimenti infragruppo» applicabili nel Regno Unito, qualora le stesse attività fossero state trasferite a una società madre o consorella fiscalmente residente nel Regno Unito (o non residente nel Regno Unito, ma che vi esercita un’attività commerciale tramite una stabile organizzazione), non sarebbe sorto l’onere fiscale di cui trattasi nel procedimento principale, poiché tali cessioni sarebbero considerate neutre dal punto di vista fiscale.

4. Si pone quindi la questione di sapere se, nell’ambito di queste due cessioni, l’assoggettamento a un obbligo fiscale senza diritto al differimento del pagamento dell’imposta sia conforme al diritto dell’Unione e, in particolare, alla libertà di stabilimento di cui all’articolo 49 TFUE (per quanto riguarda le due cessioni), e al diritto alla libera circolazione dei capitali sancito all’articolo 63 TFUE (per quanto concerne la cessione del 2011).

5. In linea con la domanda della Corte, le presenti conclusioni saranno incentrate sull’analisi delle questioni pregiudiziali terza, quinta e sesta (2). Queste ultime vertono, in sostanza, sulla questione se le norme sui trasferimenti infragruppo, come quelle di cui trattasi nel procedimento principale, possano costituire un ostacolo alla libertà di stabilimento nella misura in cui il trattamento fiscale differisce a seconda che l’operazione in questione abbia luogo tra una società e un’altra società dello stesso gruppo con sede nel Regno Unito o in un altro Stato membro. In caso di violazione del diritto dell’Unione, il giudice del rinvio si interroga sulla natura delle opportune misure correttive.

6. Al termine della mia analisi, concluderò che tali norme sono compatibili con la libertà di stabilimento, in quanto la disparità di trattamento tra i trasferimenti nazionali e transfrontalieri di attività effettuati a titolo oneroso all’interno di un gruppo di società può, in principio, essere giustificata dalla necessità di preservare una distribuzione equilibrata dei poteri impositivi, senza che sia necessario prevedere la possibilità di differire il pagamento dell’imposta al fine di garantire il carattere proporzionato di tale restrizione.

II. Contesto normativo

Principi generali dell’imposta sulle società nel Regno Unito

7. In forza degli articoli 2 e 5 del Corporation Tax Act 2009 (legge del 2009 in materia di imposta sulle società; in prosieguo: il «CTA 2009») e dell’articolo 8 del Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (legge del 1992 sulla tassazione dei redditi imponibili; in prosieguo: il «TCGA 1992»), una società con residenza fiscale nel Regno Unito è soggetta all’imposta sulle società su tutti i suoi utili (incluse le plusvalenze) realizzati durante il periodo contabile interessato.

8. Ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 3, del CTA 2009, una società non residente fiscalmente nel Regno Unito che vi esercita la propria attività tramite una stabile organizzazione nel Regno Unito è soggetta all’imposta sulle società sugli utili attribuibili a detta stabile organizzazione. Inoltre, in virtù dell’articolo 10B del TCGA 1992, siffatta società è assoggettata all’imposta sulle società sulle plusvalenze da essa realizzate sulla cessione di attività se queste ultime sono ubicate nel Regno Unito e sono utilizzate per esigenze commerciali o della stabile organizzazione. Tali attività si qualificano come «attività imponibili» ai sensi dell’articolo 171(1A) del TCGA 1992.

9. In virtù degli articoli 17 e 18 del TCGA 1992, la cessione di un’attività si considera effettuata per un compenso pari al valore di mercato se non è realizzata nell’ambito di un accordo stipulato a condizioni diverse dalla normale concorrenza o quando è effettuata a favore di una persona correlata.

Norme sui trasferimenti all’interno di un gruppo di società nel Regno Unito

10. L’articolo 171 del TCGA 1992 e gli articoli 775 e 776 del CTA 2009 (in prosieguo, congiuntamente: le «norme sui trasferimenti infragruppo») prevedono che una cessione di attività effettuata tra società di un gruppo soggette all’imposta sulle società nel Regno Unito deve avere luogo in regime di neutralità fiscale.

11. Più precisamente, ai sensi dell’articolo 171 TCGA 1992, quando le attività sono cedute da una società del gruppo (A) assoggettata a imposta nel Regno Unito ad un’altra società del gruppo (B) che vi è parimenti assoggettata, tale cessione si considera avvenuta a fronte di un compenso che non fa sorgere plusvalenze né perdite (per cui si ritiene che B abbia acquisito le attività sulla stessa base finanziaria su cui A le aveva acquisite). Tuttavia, un obbligo fiscale può successivamente nascere se le attività sono cedute dando luogo a una plusvalenza in circostanze in cui non si applica l’articolo 171 del TCGA 1992 (ad esempio, se B cede le attività al di fuori del gruppo o a una società del gruppo che non è assoggettata all’imposta sulle società nel Regno Unito).

12. Allo stesso modo, se si applica l’articolo 775 del CTA 2009, non sorge alcun obbligo fiscale (o sgravio per perdite) quando le attività immateriali vengono trasferite da una società (A) del gruppo assoggettata a imposta nel Regno Unito a un’altra società (B) del gruppo che vi è parimenti assoggettata. Infatti, si ritiene che B abbia sempre detenuto l’attività in questione quando era detenuta da A e l’abbia acquistata allo stesso costo di base di A. Tuttavia, un obbligo fiscale può sorgere in seguito, in particolare se le attività sono cedute in circostanze in cui l’articolo 775 del CTA 2009 non si applica (vale a dire, se la cessione avviene al di fuori del gruppo o a una società che non è soggetta all’imposta nel Regno Unito).

Convenzioni applicabili intese a evitare la doppia imposizione

13. Il Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord ha stipulato un gran numero di trattati e convenzioni con altri territori, generalmente basati sul modello di convenzione fiscale dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE). In particolare, l’articolo 13, paragrafo 5, della convenzione per evitare la doppia imposizione stipulata tra il Regno Unito e la Svizzera prevede che le plusvalenze risultanti da un trasferimento di attività come quelle interessate dal presente procedimento sono imponibili solo nel territorio di residenza del cedente.

Norme sul pagamento dell’imposta sulle società nel Regno Unito

14. Ai sensi dell’articolo 59D del Taxes Management Act 1970 (legge del 1970 in materia di gestione delle imposte), nella versione applicabile alla controversia principale (in prosieguo: il «TMA 1970»), l’imposta sulle società di un esercizio contabile è esigibile nove mesi e un giorno dopo la fine di tale esercizio. Inoltre, in virtù degli articoli 55 e 56 del TMA 1970, qualora una decisione dell’amministrazione tributaria (incluso un avviso di chiusura parziale) che modifica la dichiarazione di una società per un determinato periodo contabile sia stata oggetto di ricorso dinanzi al First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunale di primo grado (sezione tributaria), Regno Unito], il pagamento dell’imposta accertata può essere differito d’intesa con l’amministrazione tributaria o su istanza presentata a tale giudice, in modo che tale imposta diventi...