Opinion of Advocate General Kokott delivered on 10 February 2022.

• Jurisdiction: European Union
• Celex Number: 62020CC0596
• ECLI: ECLI:EU:C:2022:91
• Date: 10 February 2022
• Court: Court of Justice (European Union)

Edición provisional

CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 10 de febrero de 2022 (1)

Asunto C‑596/20

DuoDecad Kft.

y

Nemzeti Adó— és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Fővárosi Törvényszék (Tribunal General de la Capital, Hungría)]

«Petición de decisión prejudicial — Legislación tributaria — Impuesto sobre el valor añadido — Directiva 2006/112/CE — Lugar de la prestación de servicios — Determinación del destinatario de la prestación — Influencia en el lugar de la prestación de un posible montaje abusivo entre el destinatario de la prestación y un tercero — Principio de neutralidad — Evitación de la doble imposición — Deber de cooperación de las administraciones tributarias de los Estados miembros»

I. Introducción

1. El presente procedimiento de decisión prejudicial pone de relieve los límites de la armonización del Derecho de la Unión. Aunque todos los Estados miembros han transpuesto correctamente la Directiva del impuesto sobre el valor añadido (Directiva IVA), su aplicación a una prestación de servicios transfronteriza conduce, no obstante, a resultados diferentes. Tanto Portugal como Hungría afirman que el lugar de la prestación de servicios se sitúa en su territorio y reclaman para sí el IVA. Se produce una doble imposición real de una misma operación a pesar de la armonización plena de la legislación.

2. Esto es especialmente problemático en la medida en que, con arreglo al concepto que subyace a la Directiva IVA, las empresas implicadas ni siquiera son los contribuyentes propiamente dichos, sino únicamente —como ha declarado el Tribunal de Justicia— (2) recaudadores de impuestos por cuenta del Estado. En realidad, el IVA ha de ser un impuesto neutro para la empresa, que se limita a recaudarlo, pero eso solo sucederá si el impuesto se percibe una sola vez. Pues bien, esto, a su vez, requiere que el lugar de la prestación de servicios se sitúe en un único Estado miembro, como efectivamente prevé, en principio, la Directiva IVA. Sin embargo, también debe quedar excluido que en cada uno de estos Estados miembros sea posible resolver en firme que ese lugar se sitúa tanto en el uno como en el otro. Dicho de otro modo: no debe haber conflictos de calificación.

3. Adicionalmente, en este procedimiento prejudicial se suscita la cuestión de la determinación del destinatario de las prestaciones, cuando se reprocha a este haber creado junto a un tercero un montaje constitutivo de abuso de derecho. En el caso de autos esto es importante a fin de determinar correctamente el lugar de las prestaciones. En efecto, aunque este reproche sea fundado, se suscita la cuestión de si un reproche de abuso de derecho referido a la relación entre el tercero y el destinatario de la prestación puede repercutir en quien realiza la prestación, es decir, en el lugar de sus prestaciones.

II. Marco jurídico

A. Derecho de la Unión

1. Directiva IVA

4. El marco jurídico se desprende de la Directiva IVA (3) en su versión aplicable en los años 2009 (4) y 2011, (5) los años controvertidos.

5. El artículo 2, apartado 1, letra c), prevé lo siguiente:

«Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes:

c) las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal;»

6. El artículo 24, apartado 1, de la Directiva es del siguiente tenor:

«1. Serán consideradas “prestaciones de servicios” todas las operaciones que no constituyen una entrega de bienes».

7. El artículo 28 de la Directiva establece:

«Cuando un sujeto pasivo que actúe en nombre propio, pero por cuenta ajena, medie en una prestación de servicios se considerará que ha recibido y realizado personalmente los servicios de que se trate.»

8. Las normas sobre localización de la prestación de servicios se modificaron con efecto a partir del 1 de enero de 2010, (6) de modo que en los dos años en litigio eran aplicables normas de localización diferentes.

9. Para el ejercicio controvertido 2009, el artículo 43 de la Directiva presenta el siguiente tenor:

«Los servicios se considerarán prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se suministre la prestación de servicios o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual.»

10. Para el año controvertido 2009, esta norma sobre localización fue completada por el artículo 56, apartado 1, letra k), de la Directiva IVA:

«1. El lugar de las siguientes prestaciones de servicios a personas establecidas fuera de la Comunidad, o a sujetos pasivos establecidos en la Comunidad, pero fuera del país de quien los preste, será el lugar en que el destinatario de dichos servicios haya establecido la sede de su actividad económica o disponga de un establecimiento permanente al que vaya dirigida la prestación o, en ausencia de una u otro, el lugar de su domicilio o de su residencia habitual:

k) las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, en particular, las que se citan en el anexo II;».

11. Dicho anexo II, titulado «Lista indicativa de los servicios suministrados por vía electrónica contemplados en el artículo 56, apartado 1, letra k)», menciona, entre otros, el «suministro y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y de equipos», así como el «suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos».

12. Para el año controvertido 2009 y en el caso de servicios prestados por un sujeto pasivo establecido en el extranjero, el artículo 196 de la Directiva regulaba el traslado de la obligación tributaria al destinatario de la prestación:

«Serán deudores del IVA los sujetos pasivos destinatarios de los servicios a que se refiere el artículo 56 o, cuando estén identificados a efectos del IVA en el Estado miembro en que se adeuda el impuesto, los destinatarios de los servicios a que se refieren los artículos 44, 47, 50, 53, 54 y 55, siempre que el servicio sea prestado por un sujeto pasivo que no esté establecido en ese Estado miembro.»

13. En cambio, por lo que respecta al año controvertido 2011, el artículo 44 de la Directiva regula como sigue la localización de las prestaciones de servicios a un sujeto pasivo:

«El lugar de prestación de servicios a un sujeto pasivo que actúe como tal será el lugar en el que este tenga la sede de su actividad económica. No obstante, si dichos servicios se prestan a un establecimiento permanente del sujeto pasivo que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de los servicios será el lugar en el que el sujeto pasivo al que se presten tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual.»

14. En ese sentido, el artículo 196 de la Directiva (relativo al traslado de la obligación tributaria al beneficiario de la prestación), establece lo siguiente para el año controvertido 2011:

«Serán deudores del IVA los sujetos pasivos o las personas jurídicas que no tengan la condición de sujeto pasivo identificados a efectos del IVA y sean destinatarios de los servicios a que se refiere el artículo 44, cuando el servicio sea prestado por un sujeto pasivo que no esté establecido en el territorio de ese Estado miembro.»

2. Reglamento n.º 904/2010

15. Adicionalmente, el Reglamento (UE) n.º 904/2010 (7) regula la cooperación entre las administraciones de los Estados miembros en el ámbito del IVA.

16. El considerando 7 del Reglamento n.º 904/2010 presenta el siguiente tenor:

«A efectos de la recaudación del impuesto, los Estados miembros deben cooperar para ayudar a garantizar que el IVA se aplique correctamente. Para ello, no solo deben comprobar la correcta aplicación del impuesto adeudado en su propio territorio, sino también ayudar a otros Estados miembros para garantizar la correcta aplicación del impuesto relativo a la actividad realizada en su propio territorio pero que se adeuda en otro Estado miembro.»

17. El artículo 1, apartado 1, del Reglamento n.º 904/2010 dispone lo siguiente:

«El presente Reglamento establece las condiciones en que las autoridades competentes de los Estados miembros responsables de la aplicación de la legislación relativa al IVA cooperarán entre sí y con la Comisión para garantizar el cumplimiento de dicha legislación.

A tal efecto, define normas y procedimientos que permiten a las autoridades competentes de los Estados miembros cooperar e intercambiar entre ellas toda la información que pudiera ser útil para calcular correctamente el IVA, controlar su correcta aplicación, especialmente con respecto a las transacciones intracomunitarias, y luchar contra el fraude en el ámbito de este impuesto. Determina, en particular, las normas y procedimientos que permiten a los Estados miembros recoger e intercambiar, por vía electrónica, dicha información.»

B. Derecho húngaro

18. La Directiva IVA fue transpuesta por la Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Ley CXXVII de 2007, del impuesto sobre el valor añadido).

III. Litigio principal

A. Antecedentes de la presente petición de decisión prejudicial

19. La presente petición de decisión prejudicial se inscribe en el contexto de unas resoluciones divergentes de las autoridades tributarias portuguesas y húngaras relativas al lugar de los servicios de soporte informático prestados por una empresa húngara (DuoDecad Kft; en lo sucesivo, «la demandante») a una empresa portuguesa (Lalib Gestao e Investimentos LDA; en lo sucesivo, «Lalib»).

20. Estas resoluciones divergentes son, en el fondo, la continuación de una controversia que aparentemente...