Conclusions de l'avocat général Mme J. Kokott, présentées le 14 janvier 2021.

• Jurisdiction: European Union
• Celex Number: 62020CC0004
• ECLI: ECLI:EU:C:2021:12
• Date: 14 January 2021
• Court: Court of Justice (European Union)

Vorläufige Fassung

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN

JULIANE KOKOTT

vom 14. Januar 2021(1)

Rechtssache C‑4/20

„ALTI“ OOD

gegen

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Plovdiv pri Tsentralno upravlenie na Natisonalnata agentsia za prihodite

(Vorabentscheidungsersuchen des Varhoven administrativen sad [Oberstes Verwaltungsgericht, Bulgarien])

„Vorabentscheidungsersuchen – Steuerrecht – Mehrwertsteuer – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 205 und Art. 273 – Gesamtschuldnerische Haftung eines Dritten, der nicht Steuerschuldner ist – Umfang der Haftung – Erstreckung der Haftungsschuld auf Verzugszinsen des Steuerschuldners – Erweiterte Haftung zur effektiven Bekämpfung von Mehrwertsteuerbetrug – Vorliegen eines Mehrwertsteuerbetrugs bei Nichtzahlung der erklärten Mehrwertsteuerschuld“

I. Einleitung

1. Erneut ist der Gerichtshof aufgerufen, die Mehrwertsteuerrichtlinie – im konkreten Fall die Art. 205 und 273 – im Spannungsfeld zwischen effektiver Mehrwertsteuereintreibung durch die Mitgliedstaaten und den Grundrechten der Betroffenen in Verbindung mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz auszulegen.

2. Diesmal ist zu klären, ob es die Mehrwertsteuerrichtlinie einem Mitgliedstaat gestattet, den Empfänger einer rein inländischen Lieferung neben dem Leistenden zu einem weiteren „Steuerschuldner“ (genauer: Haftungsschuldner) zu bestimmen und ihn nicht nur für eine fremde Mehrwertsteuerschuld, sondern auch für fremde Verzugszinsen haften zu lassen. Art. 205 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht in bestimmten Fällen die Möglichkeit vor, dass die Mitgliedstaaten eine andere Person bestimmen können, die neben dem Steuerschuldner „die Steuer“ zu entrichten hat, enthält jedoch keine weiter gehende Aussage über den Umfang dieser Haftung.

3. Zum anderen ist an die Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten zu denken, die es möglicherweise erlaubt, unabhängig von Art. 205 der Mehrwertsteuerrichtlinie auch eine Haftung für fremde Verzugszinsen als eine Art Sanktionsmittel einzuführen. Bulgarien hält eine Haftung für Verzugszinsen unter Hinweis auf das Ziel einer effektiven Betrugsbekämpfung für geboten. Im vorliegenden Fall steht nämlich im Raum, dass der Empfänger wusste oder hätte wissen müssen, dass der von ihm bezahlte Lieferant seine Mehrwertsteuerschuld zwar ordnungsgemäß erklärt, aber nicht fristgerecht beglichen hat.

II. Rechtlicher Rahmen

A. Unionsrecht

4. Den unionsrechtlichen Rahmen bildet die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem(2) (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).

5. Im 44. Erwägungsgrund dieser Richtlinie wird ausgeführt:

„Die Mitgliedstaaten sollten auch Regelungen treffen können, nach denen eine andere Person als der Steuerschuldner gesamtschuldnerisch für die Entrichtung der Steuer haftet.“

6. Art. 193 der Mehrwertsteuerrichtlinie regelt den Schuldner der Mehrwertsteuer wie folgt:

„Die Mehrwertsteuer schuldet der Steuerpflichtige, der Gegenstände steuerpflichtig liefert oder eine Dienstleistung steuerpflichtig erbringt, außer in den Fällen, in denen die Steuer gemäß den Artikeln 194 bis 199 sowie 202 von einer anderen Person geschuldet wird.“

7. Art. 205 der Mehrwertsteuerrichtlinie beinhaltet die Möglichkeit, eine weitere Person neben dem Steuerschuldner zu bestimmen, der die Mehrwertsteuer gesamtschuldnerisch zu entrichten hat:

„In den in den Artikeln 193 bis 200 sowie 202, 203 und 204 genannten Fällen können die Mitgliedstaaten bestimmen, dass eine andere Person als der Steuerschuldner die Steuer gesamtschuldnerisch zu entrichten hat.“

8. Art. 207 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie regelt des Weiteren:

„Die Mitgliedstaaten treffen darüber hinaus die erforderlichen Maßnahmen, damit die Personen, die gemäß Artikel 205 die Steuer gesamtschuldnerisch zu entrichten haben, diesen Zahlungspflichten nachkommen.“

9. Art. 273 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht Möglichkeiten der Mitgliedstaaten zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung etc. vor:

„Die Mitgliedstaaten können vorbehaltlich der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen bewirkten Inlandsumsätze und innergemeinschaftlichen Umsätze weitere Pflichten vorsehen, die sie für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Formalitäten beim Grenzübertritt führen.“

B. Bulgarisches Recht

10. Das bulgarische Recht sieht in Art. 177 des Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Mehrwertsteuergesetz, im Folgenden: ZDDS) eine Haftung eines Dritten im Falle eines Mehrwertsteuerbetrugs vor. Danach haftet das Unternehmen, das eine steuerpflichtige Leistung empfangen und den Vorsteuerabzug diesbezüglich ausgeübt hat, für die nicht entrichtete Mehrwertsteuer seines Lieferanten, wenn es wusste oder hätte wissen müssen, dass die dem Vorsteuerabzug entsprechende Steuer durch den Lieferanten nicht gezahlt werden wird.

11. Nach Art. 14 Nr. 3 und Art. 16 Abs. 3 der Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (Steuer- und Sozialversicherungsprozessordnung, im Folgenden: DOPK) erfasst die Haftungsschuld eines Dritten im Steuerrecht u. a. Zinsen und Beitreibungskosten.

12. In den Art. 121, 122 und 126 des Zakon za zadalzheniata i dogovorite (Gesetz über die Schuldverhältnisse und die Verträge, im Folgenden: ZZD) finden sich Regelungen zur bloß relativen Wirkung der Gesamtschuld. Danach kann der Gläubiger von dem Gesamtschuldner seiner Wahl die Vollstreckung der gesamten Schuld verlangen. Ist die Nichterfüllung nur einem der Schuldner zuzuschreiben, so kann der Gläubiger von diesem den vollen Ersatz des Schadens verlangen. Die übrigen Schuldner haften gesamtschuldnerisch nur für den Wert des ursprünglich geschuldeten Betrages. Der Verzug eines Gesamtschuldners hat keine Wirkung gegenüber den anderen Schuldnern.

III. Ausgangsrechtsstreit

13. Die „Alti“ OOD (im Folgenden: Klägerin) ist eine bulgarische Gesellschaft mit beschränkter Haftung.

14. Am 10. April 2014 erwarb die Klägerin von der bulgarischen Einpersonengesellschaft mit beschränkter Haftung „Fotomag“ EOOD (im Folgenden: Lieferantin) einen Mähdrescher, einen Traktor sowie im Mai noch weiteres landwirtschaftliches Gerät. Die Lieferantin stellte der Klägerin für die Lieferungen entsprechende Rechnungen mit gesondert ausgewiesener Mehrwertsteuer aus. Die Klägerin überwies die Beträge auf ein Bankkonto der Lieferantin und übte das Recht auf Vorsteuerabzug aus.

15. Die Lieferantin ihrerseits erwarb die genannte landwirtschaftliche Technik ausweislich einer Rechnung vom 10. April 2014 von einem Unternehmen in Großbritannien, weswegen durch die Lieferantin innergemeinschaftliche Erwerbe in Bulgarien verwirklicht wurden. Im Rahmen einer Steuerprüfung bei der Lieferantin wurde jedoch im Juni 2016 festgestellt, dass die daraus resultierende Steuerschuld zwar erklärt, aber zum Großteil nicht abgeführt worden war. Für die verbleibende Steuerschuld wurde diese mittels eines Steuerprüfungsbescheides (im Folgenden: Steuerbescheid) zuzüglich entsprechender Verzugszinsen seit April 2014 in Anspruch genommen.

16. Auch bei der Klägerin wurde eine Steuerprüfung angeordnet. Am 23. Februar 2018 wurde diese mit Steuerprüfungsbescheid als Gesamtschuldnerin in Haftung genommen (im Folgenden: Haftungsbescheid). Nach Art. 177 ZDDS hafte sie für die Mehrwertsteuer, die von der Lieferantin in den Rechnungen ausgewiesen, aber nicht abgeführt worden war. Dieser Haftungsbescheid erfasste neben der Steuerschuld der Lieferantin auch die von der Lieferantin seit April 2014 geschuldeten Verzugszinsen.

17. Die Klägerin legte gegen den Haftungsbescheid erfolglos Einspruch ein und erhob anschließend Klage beim Administrativen sad Plovdiv (Verwaltungsgericht Plovdiv, Bulgarien).

18. Das angerufene Verwaltungsgericht wies die Klage ab. Es befand, dass im Rahmen der gesamtschuldnerischen Haftung auch Verzugszinsen zu zahlen seien. Dies folge daraus, dass die Anwendung von Art. 16 Abs. 3 DOPK nicht ausgeschlossen und in dieser Vorschrift ausdrücklich festgelegt sei, dass der für die Verbindlichkeiten eines Steuerpflichtigen Haftende für die Steuern und die gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge sowie für die Zinsen und die Kosten für ihre Erhebung hafte. Die gesamtschuldnerische Haftung nach Art. 177 Abs. 1 ZDDS sei nicht auf die Höhe der „geschuldeten und nicht abgeführten Steuer“ beschränkt. Der Verzug der Lieferantin setze auch die Klägerin in Verzug.

19. Die Klägerin legte gegen das Urteil des Administrativen sad Plovdiv (Verwaltungsgericht Plovdiv) Kassationsbeschwerde beim Varhoven administrativen sad (Oberstes Verwaltungsgericht, Bulgarien) ein. Offenbar ist zwischen den Beteiligten dieses Verfahrens immer noch umstritten, ob der subjektive Tatbestand von Art. 177 ZDDS, nämlich die Kenntnis oder das Kennenmüssen davon, dass die Lieferantin keine Mehrwertsteuer abführen werde, überhaupt vorliegt.

20. Unabhängig davon macht die Klägerin auch geltend, dass sie keine Verzugszinsen für den Zeitraum ab Fälligkeit der Mehrwertsteuerschuld der Lieferantin bis zum Erlass des Haftungsbescheides schulden könne. Da sie keine originäre Mehrwertsteuer aufgrund der Lieferung schulde, habe sie keine Pflicht zur Abführung dieser Mehrwertsteuer innerhalb der vom ZDDS vorgeschriebenen Frist verletzt. Die Haftung des Empfängers einer steuerpflichtigen Lieferung nach Art. 177 ZDDS umfasse nicht die Verzugszinsen, die in der Person der Lieferantin seit dem Zeitpunkt der Lieferung entstanden seien.

IV. Vorabentscheidungsersuchen und Verfahren vor dem Gerichtshof

21. Das Varhoven administrativen sad (Oberstes Verwaltungsgericht) legte daraufhin mit Beschluss vom 16. Dezember 2019 dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vor:

1. Sind Art. 205 der Mehrwertsteuerrichtlinie und der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dahin auszulegen, dass die gesamtschuldnerische Haftung einer registrierten Person, die...