Opinion of Advocate General Kokott delivered on 14 July 2022.

• Jurisdiction: European Union
• Celex Number: 62021CC0247
• ECLI: ECLI:EU:C:2022:588
• Date: 14 July 2022
• Court: Court of Justice (European Union)

Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE

M^ME JULIANE KOKOTT

présentées le 14 juillet 2022 (1)

Affaire C‑247/21

Luxury Trust Automobil GmbH

Autre partie :

Finanzamt Autriche

[demande de décision préjudicielle formée par le Verwaltungsgerichtshof (Autriche)]

« Demande de décision préjudicielle – Taxe sur la valeur ajoutée – Opération triangulaire intracommunautaire – Régime particulier – Objectif et effets juridiques du régime particulier – Mention “Autoliquidation” sur la facture en tant que condition préalable – Rectification d’une facture erronée – Rétroactivité de la rectification – Rectification sans notification au destinataire »

I. Introduction

1. La présente affaire offre à la Cour l’occasion de préciser et de nuancer sa jurisprudence selon laquelle « le fond prime sur la forme ». À cet égard, il est possible qu’il convienne de prendre en compte davantage qu’auparavant l’esprit et la finalité des réglementations en cause. En l’espèce, il s’agit d’un cas particulier d’opération en chaîne intracommunautaire, appelé « opération triangulaire intracommunautaire ». Cette opération n’a, jusqu’à présent, guère fait l’objet de décisions de la Cour (2).

2. Si un bien est vendu par A (Pays-Bas) à B (Autriche) et par B à C (République tchèque), puis livré directement par A à C et si la livraison de A à B est la livraison intracommunautaire exonérée (aux Pays-Bas), alors, selon les règles normales : B doit s’identifier à la TVA en République tchèque (c’est-à-dire le pays de destination) afin de soumettre à la TVA l’acquisition intracommunautaire du bien et d’y verser la TVA au titre de la vente de la marchandise à C. En outre, dans l’attente de la preuve que l’acquisition a été soumise à la TVA dans le pays de destination, B doit en plus soumettre une acquisition intracommunautaire à la TVA en Autriche. C’est ce dernier point qui fait l’objet du présent litige.

3. À des fins de simplification, dans ce cas (trois entreprises de trois États membres disposant de trois numéros d’identification de ces États qui font du commerce avec un bien directement transporté du premier vers le dernier), le législateur a créé un régime particulier (« opération triangulaire intracommunautaire »), à l’article 141, lu conjointement avec l’article 42 et l’article 197, de la directive TVA (3).

4. Ce régime particulier permet à l’entreprise intermédiaire (B) d’éviter d’avoir à s’identifier à la TVA dans l’État de destination (la République tchèque) et que l’acquisition intracommunautaire soit soumise à une condition suspensive dans l’État qui a délivré le numéro d’identification TVA utilisé (l’Autriche), si et parce que la dette de TVA afférente à sa livraison est transférée au dernier de la chaîne (et donc aussi dans l’État de destination). Or, pour que ce dernier de la chaîne (C) le sache et paye dans l’État de destination la TVA afférente à l’acquisition du bien, l’application de ce régime est subordonnée, notamment, à l’émission d’une facture faisant état de ce transfert de la dette de TVA.

5. Cependant, comment faire si cette mention fait défaut dans la facture ? Dans certaines décisions, la Cour a considéré que de simples erreurs formelles ne sauraient remettre en cause la déduction de la TVA acquittée en amont (4). En va-t-il de même pour le bénéfice de ce régime particulier ? Ou bien la mention du transfert de la dette de TVA dans la facture constitue-t-elle en l’occurrence une condition de fond ?

6. L’importance particulière, y compris pratique, de cette question juridique, qui n’a pas encore été tranchée par la Cour, est notamment illustrée par le fait que, rien qu’en Allemagne, trois décisions parvenant à des solutions différentes ont déjà été rendues par des Finanzgerichte (Tribunaux des finances) (5). Il est intéressant de relever que ces décisions font toutes trois référence la jurisprudence de la Cour. Cela a donné lieu à deux pourvois en « Revision » devant le Bundesfinanzhof, (Cour fédérale des finances), lequel attend désormais la décision de la Cour à intervenir dans la présente affaire (6).

II. Le cadre juridique

A. Droit de l’Union

7. Le cadre juridique est tracé par la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la « directive TVA »).

8. L’article 40 de la directive TVA dispose :

« Le lieu d’une acquisition intracommunautaire de biens est réputé se situer à l’endroit où les biens se trouvent au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur ».

9. L’article 41 de la directive TVA prévoit :

« Sans préjudice des dispositions de l’article 40, le lieu d’une acquisition intracommunautaire de biens visée à l’article 2, paragraphe 1, [sous] b), i), est réputé se situer sur le territoire de l’État membre qui a attribué le numéro d’identification TVA sous lequel l’acquéreur a effectué cette acquisition, dans la mesure où l’acquéreur n’établit pas que cette acquisition a été soumise à la TVA conformément à l’article 40.

Si, en application de l’article 40, l’acquisition est soumise à la TVA dans l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens après avoir été soumise à la taxe en application du premier alinéa, la base d’imposition est réduite à due concurrence dans l’État membre qui a attribué le numéro d’identification TVA sous lequel l’acquéreur a effectué cette acquisition ».

10. L’article 42 de la directive TVA est ainsi libellé :

« L’article 41, premier alinéa, ne s’applique pas et l’acquisition intracommunautaire de biens est réputée avoir été soumise à la TVA conformément à l’article 40, lorsque les conditions suivantes sont réunies :

a) l’acquéreur établit avoir effectué cette acquisition pour les besoins d’une livraison subséquente, effectuée sur le territoire de l’État membre déterminé conformément à l’article 40, pour laquelle le destinataire a été désigné comme redevable de la taxe conformément à l’article 197 ;

b) l’acquéreur a rempli les obligations relatives au dépôt de l’état récapitulatif prévues à l’article 265 ».

11. L’article 141 de la directive TVA est ainsi libellé :

« Chaque État membre prend des mesures particulières afin de ne pas soumettre à la TVA les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées sur son territoire, en vertu de l’article 40, lorsque les conditions suivantes sont réunies :

…

e) le destinataire visé au point d) a été désigné, conformément à l’article 197, comme redevable de la taxe due au titre de la livraison effectuée par l’assujetti qui n’est pas établi dans l’État membre dans lequel la taxe est due ».

12. L’article 197, paragraphe 1, de la directive TVA prévoit :

La TVA est due par le destinataire de la livraison de biens, lorsque les conditions suivantes sont réunies :

a) l’opération imposable est une livraison de biens effectuée dans les conditions prévues à l’article 141 ;

…

c) la facture émise par l’assujetti non établi dans l’État membre du destinataire est établie conformément aux dispositions du chapitre 3, sections 3 à 5 ».

13. Le chapitre 3, sections 3 à 5, de la directive TVA comprend les articles 219 bis à 237 à de celle-ci. L’article 219 bis de cette directive dispose :

« Sans préjudice des articles 244 à 248, les dispositions ci-après s’appliquent :

1. la facturation est soumise aux règles applicables dans l’État membre dans lequel la livraison de biens ou la prestation de services est réputée être effectuée conformément aux dispositions du titre V ;

2. par dérogation au point 1, la facturation est soumise aux règles applicables dans l’État membre dans lequel le fournisseur ou le prestataire a établi le siège de son activité économique ou dispose d’un établissement stable à partir duquel la livraison ou la prestation est effectuée, ou, en l’absence d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, dans l’État membre dans lequel le fournisseur ou le prestataire a son domicile ou sa résidence habituelle, lorsque :

a) le fournisseur n’est pas établi dans l’État membre dans lequel la livraison de biens ou de la prestation de services est réputée être effectuée conformément aux dispositions du titre V ou son établissement dans ledit État membre ne participe pas à la livraison ou prestation au sens de l’article 192 bis, et que le redevable de la TVA est le destinataire de la livraison de biens ou de la prestation de services.

… ».

14. L’article 226, points 11 et 11 bis, de la directive TVA est ainsi libellé :

« Sans préjudice des dispositions particulières prévues par la présente directive, seules les mentions suivantes doivent figurer obligatoirement, aux fins de la TVA, sur les factures émises en application des dispositions des articles 220 et 221 :

11. En cas d’exonération, la référence à la disposition applicable de la présente directive, ou à la disposition nationale correspondante, ou à toute autre mention indiquant que la livraison de biens ou la prestation de services est exonérée ;

11 bis. lorsque l’acquéreur ou le preneur est redevable de la TVA, la mention “Autoliquidation” ; ».

B. Droit autrichien

15. L’article 25, paragraphes 1 à 5, de l’Umsatzsteuergesetz 1994 (loi de relative à la taxe sur le chiffre d’affaires, ci-après l’« UStG »), dans sa version applicable en 2014 (BGBl. I nº 112/2012) dispose :

(1) Une opération triangulaire est réalisée lorsque trois entrepreneurs de trois États membres différents effectuent des opérations portant sur le même bien, que ce bien est directement transmis par le premier fournisseur au dernier acquéreur, et que les conditions énumérées au paragraphe 3 sont remplies. Il en va de même lorsque le dernier acquéreur est une personne morale qui n’est pas un entrepreneur ou qui n’acquiert pas le bien pour son entreprise.

(2) L’acquisition intracommunautaire au sens de l’article 3, paragraphe 8, deuxième phrase, est réputée avoir été soumise à la TVA lorsque l’entrepreneur (acquéreur) démontre qu’il s’agit d’une opération triangulaire et qu’il a rempli ses obligations de...