La consolidacion transfronteriza: reto y problema para las haciendas públicas de los estados miembros
| Author | Juan Franch Fluxà |
| Profession | Doctor Europeo en Derecho Profesor asociado de Derecho Mercantil en la UIB |
| Pages | 261-368 |
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Las divergencias en la tributación de los grupos nacionales -donde además existen deficiencias y lagunas normativas- y el hecho de que en el ámbito comunitario el principio de neutralidad no sea compatible con el diferente tratamiento de los grupos nacionales e internacionales ilustra sobre la necesidad de llevar a cabo la armonización de las reglas relativas a la tributación de los grupos595. El debate principal, como veremos, se centra en la determinación de su base imponible y el tratamiento de las pérdidas transfronterizas. Para ello, debe superarse una compleja cuestión, cómo aplicar las reglas de consolidación de forma que se eluda cualquier trato discriminatorio.
La descripción de la realidad económica subyacente al problema que pretendemos abordar no resulta excesivamente complicada. La empresa Page 262 europea, generalmente constituida sobre la estructura de grupo, define como su mercado propio o ámbito de actuación empresarial el conjunto de países de la UE. Por lo tanto, la práctica empresarial es ajena a la tradicional vinculación empresarial a un único Estado miembro. Ese cambio debe suponer también un revulsivo para los ordenamientos que tienen una visión excesivamente territorialista del sector empresarial y de las normas que regulan su actividad596. Sin embargo, no existe un régimen tributario para los grupos de alcance europeo y la mayoría de los Estados que han articulado un régimen especial en este sentido presentan normas de alcance estrictamente nacional o interno. Las disparidades y la ausencia de armonización no pueden privar a un sujeto o entidad de su ejercicio de la libertad de establecimiento, y en muchas ocasiones, como es el caso, las normas tributarias condicionan el ejercicio de las actividades empresariales en el seno de la Unión597.
Justificamos la inclusión de los siguientes apartados en que las normas que regulan y regularán el régimen tributario de los grupos, sean de carácter nacional o bien comunitarias, deben tener un ámbito de aplicación transnacional y permitir la compensación las pérdidas intragrupo generadas en el ámbito de la UE. La necesidad de una modificación de las normas vigentes en este sentido, o de la promulgación de una normativa única de carácter comunitario que contemple esta posibilidad, queda debidamente justificada en el propio funcionamiento del Mercado interno598. La ausencia de esta posibilidad dificulta la realización de operaciones transfronterizas e internacionales y supone un gran desincentivo para Page 263 los empresarios, especialmente cuando puedan preverse pérdidas durante los primeros años del desarrollo de la actividad o de la inversión599. En este sentido el comisario bolkestein ya expresó su preocupación por los problemas que originan las divergencias de los distintos sistemas nacionales de tributación empresarial, dirigiendo sus propuestas a que las sociedades europeas puedan tener una base común que resulte de sus operaciones realizadas en el contexto europeo, sin olvidar la necesidad de combatir y superar los obstáculos que perjudican la competitividad de estas empresas (especialmente la doble imposición)600.
Esa reforma se presenta con carácter general para toda aquella empresa con intereses en distintos Estados miembros, organizada siempre mediante la forma jurídica de sociedades601. Aunque la Comisión es consciente que los costes de cumplimiento fiscal son proporcionalmente inversos al tamaño de la empresa, considera que no está justificado promover iniciativas fiscales que únicamente afecten a las PYMES, con lo que parece que el protagonista de cualquier reforma es la empresa europea que en la mayoría de los casos es producto de la existencia de unas relaciones de vinculación y dependencia entre sociedades residentes en distintos Estados miembros602.
Para la superación de estas carencias, se presentan como más adecuadas las medidas legislativas de carácter comunitario que deberían Page 264 implantar un único concepto de grupo de sociedades para todos los países de la Unión, que se completaría con un régimen de consolidación fiscal de ámbito europeo. Es por ello que las reflexiones que se sucederán a partir de este momento no pueden perder de vista los trabajos impulsados por la Comisión, que en sus últimos estudios e informes identifica como objetivo clave de sus propuestas la consecución de una base impositiva consolidada única o común donde puedan incluirse beneficios o perdidas de las filiales o establecimientos permanentes que tengan su residencia y desarrollen su actividad empresarial en distintos Estados miembros.
Se justifica este nuevo modelo, dotado de las características de la consolidación interna, en el objetivo procurar sus mismos efectos con un alcance mayor, es decir, que la consolidación pueda abarcar todas las rentas generadas en el ámbito comunitario. Los argumentos esgrimidos por la Comisión apelan al incremento de la eficiencia, la simplicidad y la transparencia de la fiscalidad de las empresas que se encuentren establecidas en varios países603.
Siendo consecuentes con la premisa de que estamos en una fase (inicial) de discusión cuya propuesta fundamental es diseñar e implantar un impuesto de base consolidada para las empresas europeas, cabe preguntarse cuál es el modelo que permitirá cubrir el citado objetivo. Entre las distintas propuestas, objeto de examen en este trabajo, cabe elegir aquella opción que además de ser apropiada para cumplir los objetivos marcados sea técnicamente sencilla y políticamente aceptada. El problema está en idear el régimen jurídico que regule esa base consolidada común que se presenta como la solución más factible en el nuevo marco tributario de las empresas europeas que obtienen rentas en distintos países de la Unión y Page 265 que se organizan acogiendo la forma de grupo de sociedades de carácter comunitario.
Como veremos, los estudios y proyectos iniciados por la Comisión y el Parlamento en materia de tributación empresarial demuestran que, independientemente de la solución final a adoptar, la armonización de la tributación del beneficio de las sociedades tendrá un carácter bifronte que conjuga la reforma del Derecho tributario con la del Derecho contable actualmente vigentes. Acción que cobra mayor sentido ante la que posiblemente sea la medida que, tal vez, se implantará durante esta década. La uniformidad de reglas para la determinación de una base única consolidada se convierte en el paso previo para conseguir que todas las sociedades de cualquier país comunitario determinen su beneficio sujeto a tributación y elaboren sus cuentas individuales conforme a las mismas reglas604. Esta situación, resueltos una serie de problemas como el reparto de ingresos tributarios entre Estados, supondrá la implantación y generalización de un sistema de consolidación de cuentas de los grupos comunitarios con intereses y sociedades distribuidas en los distintos Estados miembros.
Por otro lado, al margen de cuestiones relativas a la obtención o pérdida de ingresos públicos, es destacable la valoración que hace el TJCE respecto a las obligaciones formales de carácter contable y el principio de no discriminación. Para el Tribunal, el hecho de que a una empresa se le obligue a llevar una contabilidad ordenada según la legislación de dos Estados miembros, el de su residencia y la del país donde opera, supone una importante restricción al ejercicio de la libertad de establecimiento que, por lo tanto, sería contraria al Tratado, salvo que resultase justificada por la existencia de una razón de interés general como ya hemos visto605. Page 266 La realidad de someterse a tantas normativas contables como países en los que una empresa desarrolle su actividad responde al mero hecho de no haber encontrado un grado de armonización o coordinación adecuado que permita superar una disparidad normativa que no tiene ningún sentido.
El estado de opinión actual respecto a la tributación empresarial parece sostener la idea de que si bien no es necesaria la total armonización de la tributación empresarial, sí que sería necesario conseguir ese resultado respecto a determinadas cuestiones con el fin de eliminar importantes cargas tributarias que impiden a las empresas puedan desenvolver sus actividades en un marco de efectivo Mercado interno. Uno de los sectores que sí requiere una especial revisión sería el tratamiento de las rentas obtenidas por los grupos o empresas que operan a escala comunitaria. Esta conclusión se extrae de la necesidad de lograr que las sociedades que actúan a escala europea deban afrontar un menor número de barreras tanto legales como tributarias.
Estos obstáculos de carácter tributario presentan multitud de manifestaciones que se resumen en el sometimiento a distintas jurisdicciones tributarias con las consiguientes...
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