Contributo allo studio dell'exit tax nel Regno Unito

• Author: David Marrani

@1. Premessa

Le democrazie dell'Europa occidentale hanno un forte, sviluppato e spesso complesso sistema fiscale organizzato in modo da garantire allo Stato entrate sufficienti per il funzionamento dei servizi pubblici.¹

"The State needs (?) to find money necessary to cover public charges that have to fulfil by the mean of tax"² .

L'imposizione fiscale risulta - perciò - essere strettamente connessa all'interesse generale.

Negli ultimi anni abbiamo - però - assistito a dei cambiamenti nell'impiego della tassazione. In primo luogo, l'imposizione fiscale non attiene più esclusivamente alla riscossione di entrate a favore delle casse dello Stato. La tassazione è, infatti, utilizzata dai Governi per conseguire scopi ulteriori. Ne é un esempio la cd. eco-taxation, nonché, per l'appunto, l'imposizione sugli utili di capitale. Proprio la tassazione delle plusvalenze, prevista nel caso di persone fisiche o società che trasferiscano all'estero la propria residenza fiscale, la cd. exit taxation, rappresenta uno dei più classici esempi di previsioni volte, non solo a garantire entrate fiscali, ma anche a predisporre un vero e proprio strumento di controllo della circolazione di tali soggetti.

D'altra parte, l'imposizione fiscale oggi non ha più rilievo esclusivamente interno, sicché se ne devono necessariamente valutare anche i riflessi su un piano sovranazionale. La tassazione, tradizionalmente collegata al concetto di sovranità dello Stato, al giorno d'oggi deve essere esaminata in un'ottica diversa, in virtù dell'integrazione operata all'interno dell'Unione Europea.

Può risultare contraddittorio esaminare l'imposizione diretta, che rimane di competenza dei singoli Stati, nell'ottica di una necessaria integrazione a livello europeo.

Lo Stato Membro, nel gestire la maggior parte dei settori della politica fiscale e della normazione, deve costantemente verificare la compatibilità del proprio operato con i principi dell'Unione Europea. Il Regno Unito e l'Irlanda hanno sempre avuto, sotto tale profilo, una posizione piuttosto rigida, cercando di preservare il proprio diritto di veto sulle politiche fiscali.

Alla luce di tali considerazioni, la tassazione in uscita, in linea di principio ammissibile, proprio quale espressione del diritto di sovranità, può dar luogo a violazione delle norme comunitarie, che vincolano gli Stati membri.

Nel corso della presente analisi si vedrà come, nel Regno Unito, il trasferimento della residenza fiscale comporti l'applicazione di un'imposta tanto in capo alle persone fisiche che nei confronti delle persone giuridiche. Solo in quest'ultimo caso - però - si tratta di una exit tax in senso tecnico.

La tassazione nei confronti delle persone fisiche si configura, invece, quale fattispecie impositiva il cui presupposto è rappresentato dal "rientro" nel Regno Unito.

@2. "Tassazione al rientro" in luogo di una tassazione in uscita nei confronti delle persone fisiche

L'imposta sugli utili di capitale³ è stata introdotta nel Regno Unito dopo la fine della seconda guerra mondiale. Lo Special Contribution degli anni 1947 - 1948 venne modificato nel 1962 e nel 1965, introducendo una fattispecie impositiva più efficace, su capital gains a lungo e breve termine, "designed to collect 30 per cent of gains realised on assets"⁴ .

La materia venne, altresì, disciplinata attraverso Finance Acts emanati annualmente fino al Capital Gain Tax Act 1979 e, più di recente, il Taxation of Chargeable Act 1992⁵ .

Originariamente, una persona fisica residente o "ordinarily resident"⁶ nel Regno Unito, che decideva di trasferirsi, non era sottoposta ad alcuna tassazione sui capital gains realizzati nel periodo in cui non era residente o "ordinarily resident". Ogni persona fisica, in buona sostanza, poteva trasferirsi, senza essere tenuta ad alcun pagamento quando lasciava il Regno Unito o vi faceva ritorno.

Con il Finance Act 1998⁷ venne aggiunta la sez. 10A al TCGA 1992⁸ . Non venne, tuttavia, prevista una vera e propria "exit tax", ossia un'imposta da applicare nei confronti delle persone fisiche che lasciano il Regno Unito, quanto piuttosto una fattispecie impositiva il cui presupposto d'applicazione è rappresentato dal ritorno nel Regno Unito dopo un periodo di non residenza. E difatti, nelle sottosezioni 3 e 4⁹ è stato specificato che le plusvalenze si considerano maturate nell'anno del ritorno.

L'imposta viene applicata solo sulle plusvalenze derivanti da un cosiddetto "relevant disposal". E' tale l'atto di disposizione avente ad oggetto beni acquistati durante il periodo in cui l'alienante era residente o "ordinarily resident" nel Regno Unito. Vengono, quindi, esclusi gli atti di disposizione di beni acquistati durante il periodo di non residenza.

Inoltre, la sez. 10A(7)¹⁰ ha previsto la possibilità per l'Inland Revenue di accertare l'imposta dovuta in ogni momento prima della fine dei due anni successivi al 31 gennaio immediatamente successivo all'anno di ritorno.

Precisamente, il Finance Act 1998 ha previsto la tassazione delle plusvalenze derivate dalla vendita di beni delle persone fisiche che erano state fiscalmente residenti nel Regno Unito per almeno quattro dei sette periodi d'imposta immediatamente precedenti l'anno del trasferimento, e che diventano non residenti e non "ordinarily resident" per un periodo di tempo inferiore ai cinque anni. L'imposta é applicata sulla differenza tra plusvalenze e minusvalenze maturate in un cosiddetto "intervening year"¹¹ , durante tutto il corso del quale i contribuenti non erano residenti nel Regno Unito, ma considerati come maturati nell'anno del ritorno.

In sostanza, le plusvalenze realizzate all'estero vengono tassate nel Regno Unito come se fossero state ivi realizzate. La base imponibile è, comunque, limitata dalla sottosezione 6¹² all'importo che si sarebbe considerato maturato se in quel periodo d'imposta il contribuente fosse stato fiscalmente residente nel Regno Unito¹³ .

La Gran Bretagna ha emendato, all'inizio del 2005, l'articolo 10A del TCGA 1992. Tali modifiche hanno avuto luogo con il Finance (No 2) Act 2005¹⁴ , il dibattito parlamentare¹⁵ per l'approvazione del quale ha rappresentato occasione per sottoporre al vaglio la compatibilità della disciplina domestica con il diritto comunitario¹⁶ . Era stata, infatti, da poco emanata la sentenza de Lasteyrie du Saillant¹⁷ , con la quale la Corte di Giustizia delle Comunità europee si era pronunciata circa l'incompatibilità comunitaria della legislazione francese in materia di exit tax.

Innanzitutto, le modifiche introdotte con il Finance (No 2) Act 2005 hanno avuto, essenzialmente, l'obiettivo di colpire quei contribuenti che si trasferiscono all'estero per evitare la tassazione dei capital gains.

La previgente disciplina, applicata in combinazione con le disposizioni delle Convenzioni contro la doppia imposizione, consentiva di eludere la tassazione dei capital gains da parte dei contribuenti che trasferivano all'estero la propria residenza fiscale.

L'art. 13(4) del Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni stabilisce che "Gli utili derivanti dalla alienazione di ogni altro bene diverso da quelli menzionati nei paragrafi precedenti del presente articolo sono imponibili soltanto nello Stato contraente di cui l'alienante è residente"¹⁸ . In forza di tale disposizione, il momentaneo trasferimento finalizzato alla sola realizzazione dei capital gains in uno Stato (come ad esempio il Belgio) che non ne prevede la tassazione, consentiva di evitare l'imposta anche nel Regno Unito. Ciò sulla base dell'orientamento interpretativo dell'Inland Revenue per cui un accordo contro la doppia imposizione, nella gerarchia delle fonti, prevale sulla legislazione interna britannica.

Dopo le modifiche apportate con il Finance (No 2) Act 2005, i contribuenti non possono più evitare la tassazione in forza delle norme convenzionali.

La sottosezione 9(C) è stata introdotta specificamente per impedire l'uso di una Convenzione contro la doppia imposizione al fine di evitare la tassazione dei capital gains: "(9C) Nothing in any double taxation relief arrangement shall be read as preventing the taxpayer from being chargeable gains treated by virtue of subsection (2)(a) above as accruing to the taxpayer in the year of return (or as preventing a charge to tax from arising as result)"¹⁹ .

Inoltre, il Finance (No 2) Act 2005 ha modificato la sez. 10A (3) facendo rientrare nella categoria delle persone fisiche non residenti anche quelle che erano residenti o "ordinarily resident" nel Regno Unito ma non residenti ai fini della Convenzione contro la doppia imposizione ("resident or ordinarily resident in the United Kingdom but were Treaty non-resident")²⁰ .

Ciò al fine di evitare che il contribuente potesse trovarsi nella condizione di essere fiscalmente residente in un altro Stato, in forza di una Convenzione contro la doppia imposizione e, contemporaneamente, fiscalmente residente anche nel Regno Unito. Nel qual caso, non essendosi verificato il presupposto della perdita della residenza fiscale, l'imposta sui capital gains non avrebbe potuto trovare applicazione.

A tal fine è stata modificata la sottosezione 9.

Mentre, in base alla disciplina previgente, le persone fisiche soddisfacevano i requisiti di residenza per un determinato periodo d'imposta se nel corso di tutto quel periodo d'imposta esse erano state residenti o "ordinarily resident" nel Regno Unito, la emendata sottosezione 9 considera persone fisiche soddisfacenti i requisiti di residenza per un determinato periodo d'imposta quelle che, nel corso di tutto quel periodo d'imposta, sono residenti nel Regno Unito e non Treaty non-resident o "ordinarily resident" durante quel periodo d'imposta e non Treaty non-resident durante il medesimo periodo.

Il Finance Act 1998, che ha introdotto la sez. 10A al TCGA 1992, riguardava le persone fisiche temporaneamente non residenti, prevedendo la tassazione al loro ritorno. Il Finance (No. 2) Act 2005 non ha modificato...