La delimitación del ámbito de aplicación objetivo de la directiva 2009/133/CE

AuthorAlberto Quintas Seara
Pages133-237
CAPÍTULO III
LA DELIMITACIÓN DEL ÁMBITO DE APLICACIÓN
OBJETIVO DE LA DIRECTIVA 2009/133/CE
1. LA NATURALEZA INTRAEUROPEA DE LA OPERACIÓN
DE REORGANIZACIÓN EMPRESARIAL COMO ELEMENTO
DETERMINANTE DE LA APLICACIÓN DE LA DIRECTIVA 2009/133/CE
De acuerdo con lo establecido en el art. 1 de la Directiva 2009/133/CE, su ám-
bito de aplicación objetivo se extiende, por una parte, a las operaciones de fusión,
escisión (total o parcial), aportación de activos y canje de acciones «en las que in-
tervengan sociedades de dos o más Estados miembros» 1, y, por otra, a los traslados
del domicilio social de un Estado miembro a otro llevados a cabo por sociedades
anónimas europeas (SE) o sociedades cooperativas europeas (SCE) 2. Por tanto, a
la vista del citado precepto y en línea con la f‌inalidad perseguida por la Directiva 3,
queda patente que la naturaleza intraeuropea de la operación se conf‌igura como
uno de los elementos centrales sobre los que pivota la determinación del ámbito de
aplicación objetivo de la Directiva 2009/133/CE 4.
A este respecto, y en relación con el traslado del domicilio social de la SE y de la
SCE, resulta evidente que el elemento transfronterizo de la operación vendrá dado
por el hecho de que el lugar de origen y el lugar de destino sean diferentes Estados
miembros de la UE. No obstante, en relación con el resto de operaciones cubiertas,
lo cierto es que la fórmula empleada por la Directiva presenta un carácter más
ambiguo e indeterminado, lo cual ha suscitado críticas entre la doctrina 5. En este
sentido, no puede perderse de vista que, si bien el art. 3 de la Directiva 2009/133/CE
establece las condiciones que deberán cumplir las sociedades participantes en la
operación (ya sea a título de transmitente o dominada, o en el papel de benef‌iciaria
1 Vid. art. 1.a) de la Directiva 2009/133/CE.
2 Vid. art. 1.b) de la Directiva 2009/133/CE.
3 Vid. considerandos núms. 2 a 4 de la Directiva 2009/133/CE.
4 Vid. D. VILLEMOT, «Le régime f‌iscal de faveur des fusions et des apports partiels d’actifs», Revue de
Droit f‌iscal, núm. 46, 1993, pp. 1833 y ss.
5 En este sentido, vid. G. MAISTO, «Shaping EU Company...», op. cit., p. 297.
134 ALBERTO QUINTAS SEARA
o dominante) para ser consideradas como «sociedad[es] de un Estado miembro» a
los efectos de la aplicación de la Directiva, no introduce ningún criterio para deter-
minar de qué Estado miembro «son» las sociedades en cuestión (Estado miembro
de constitución/incorporación v. Estado miembro de residencia f‌iscal v. Estado
miembro de sujeción al Impuesto sobre Sociedades) 6.
De hecho, la posibilidad (ya apuntada) de que los requisitos previstos en el
art. 3 de la Directiva Fiscal de Fusiones no tengan que ser satisfechos en el mismo
Estado miembro vendría a dif‌icultar a priori la determinación del Estado miembro
al que realmente «pertenece» la sociedad con el f‌in de verif‌icar la presencia del ele-
mento transfronterizo exigido por el art. 1 de la citada Directiva 7. Sin embargo, lo
cierto es que, atendiendo a los objetivos perseguidos por la Directiva 2009/133/CE,
así como a las medidas contempladas en su articulado (especialmente la regla de
diferimiento de las plusvalías latentes 8, la transferencia de provisiones y reservas
constituidas con exención total o parcial del impuesto 9, o la asunción de las pérdi-
das no compensadas f‌iscalmente 10), parece que para determinar si la operación de
fusión, escisión (total o parcial), aportación de activos o canje de acciones presenta
un carácter intraeuropeo a los efectos del art. 1.a) de la Directiva habrá que tener
en cuenta el Estado miembro de residencia f‌iscal de la/s sociedad/es transmitente/s-
dominada/s y de la/s sociedad/es benef‌iciaria/s-dominante/s, y no su Estado miem-
bro de incorporación/constitución (tal y como se extraía del tenor literal del art. 1
de la Propuesta de Directiva de 1969) 11.
6 A este respecto, nótese que, en el plano del Derecho societario y tratándose de operaciones de
fusión o escisión transfronteriza, la Directiva 2017/1132/UE resulta mucho más clara a la hora de deli-
mitar su ámbito de aplicación objetivo en la medida en que establece que sus disposiciones se proyec-
tarán sobre aquellas fusiones o escisiones de sociedades de capital constituidas de conformidad con la
legislación de un Estado miembro y que tengan su domicilio social, su centro de efectiva administración
o su principal establecimiento dentro de la UE, si al menos dos de las sociedades participantes en la
operación están sujetas a la legislación de Estados miembros diferentes (vid. arts. 118 y 160 bis de la
7 En este sentido, no cabe duda de que si en una operación de reorganización empresarial de las
def‌inidas en el art. 2 de la Directiva 2009/133/CE participan, por una parte, una sociedad anónima cons-
tituida en España, residente a efectos f‌iscales en España y sujeta al Impuesto sobre Sociedades español,
y, por otra, una société anonyme constituida en Francia, residente f‌iscal en Francia y sujeta al Impôt
sur les Sociétés francés, se daría cumplimiento a los requisitos previstos en el art. 3 de la Directiva y se
verif‌icaría la naturaleza transfronteriza de la operación exigida por el art. 1 de dicha Directiva. Ahora
bien, si en la operación en cuestión participase una public limited company constituida en Irlanda,
residente a efectos f‌iscales en los Países Bajos y sujeta al Impuesto sobre Sociedades neerlandés (Ven-
nootschapsbelasting), y una public limited company constituida en Irlanda, residente a efectos f‌iscales
en Irlanda y sujeta al Impuesto sobre Sociedades irlandés (Corporation tax), tampoco parece que pue-
dan existir dudas acerca del cumplimiento de los requisitos contemplados en el art. 3 de la Directiva,
pero sí con respecto al carácter transfronterizo de la operación, en la medida en que ambas sociedades
fueron constituidas con arreglo al Derecho nacional de Irlanda. Lo mismo podría decirse si en la opera-
ción en cuestión participase una société à responsabilité limitée constituida en Luxemburgo, residente a
efectos f‌iscales en Alemania y sujeta al Impuesto sobre Sociedades alemán (Körperschaftssteuer), y una
société anonyme constituida en Bélgica, residente a efectos f‌iscales en Alemania y sujeta al Impuesto
sobre Sociedades alemán (Körperschaftssteuer), habida cuenta de que, si bien ambas sociedades fueron
constituidas de acuerdo con la legislación de Estados miembros diferentes, son residentes f‌iscales en el
mismo Estado miembro.
8 Vid. arts. 4 y 10 de la Directiva 2009/133/CE.
11 En este sentido, vid. J. LÓPEZ RODRÍGUEZ, «Comentarios a la Directiva del régimen f‌iscal...»,
op. cit., p. 82, y H. VAN DEN BROEK, Cross-Border Mergers..., op. cit., p. 172, quien apunta que la fórmula
empleada por el art. 1 de la Propuesta de Directiva de 1969, inspirada en el Derecho societario y que
circunscribía el ámbito de aplicación de la Directiva a las operaciones de fusión, escisión y aportaciones
de activo en las que participasen sociedades «sujetas a la legislación nacional» de Estados miembros
diferentes, fue objeto de críticas en su momento por no alinearse con los tratados f‌iscales internaciona-
LA DELIMITACIÓN DEL ÁMBITO DE APLICACIÓN OBJETIVO DE LA DIRECTIVA... 135
Ciertamente, esta interpretación resulta coherente con la importancia que en
el plano del Derecho f‌iscal internacional se da al criterio de la residencia f‌iscal
como elemento determinante para considerar a una sociedad de un Estado o de
otro (por ejemplo, en materia de Convenios de Doble Imposición) 12, y eliminaría
los problemas que plantearía la aplicación de las medidas contempladas en los
arts. 4, 5 o 6 de la Directiva si entendiésemos que la sociedad transmitente «perte-
nece» al Estado miembro de su incorporación (por ejemplo, en aquellos supues-
tos en los que la sociedad en cuestión fuese considerada por el CDI aplicable al
caso residente f‌iscal en el Estado miembro en el que tiene localizada su sede de
dirección efectiva, de forma tal que las disposiciones de la Directiva se estarían
dirigiendo hacia un Estado que no sería competente para el gravamen de los be-
nef‌icios de dicha sociedad) 13 o al Estado miembro en el que se encuentra sujeta al
Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, frente a este planteamiento, algún autor ha objetado que, en la
medida en que los Estados miembros emplean diferentes criterios para determinar
la residencia f‌iscal y, por ende, una sociedad podría ser considerada como residen-
te a efectos f‌iscales en dos o más Estados miembros, se impone la necesidad de
establecer de forma más específ‌ica qué criterio debe prevalecer. A este respecto,
se apunta que la opción de emplear la sede de dirección efectiva como elemento
determinante para identif‌icar de qué Estado «es» la sociedad en cuestión presenta-
ría dos grandes ventajas, a saber: a) nos encontramos ante una condición que, con
carácter general, solo puede verif‌icarse en un Estado miembro, y b) el lugar de lo-
calización de la sede de dirección efectiva es el criterio que emplean la mayoría de
los CDI para dirimir los supuestos de doble residencia f‌iscal. Sin embargo, desde
el momento en que no todos los CDI suscritos entre los Estados miembros siguen
este criterio y que la propia redacción actual del citado art. 4.3 MCOCDE (en su
versión de 2017) apuesta por el acuerdo amistoso entre las autoridades tributarias
de los Estados implicados para resolver este tipo de supuestos sobre la base de un
análisis caso por caso en el que la sede de dirección efectiva de la sociedad tan solo
se conf‌igura como uno de los elementos a tener en cuenta, su validez como criterio
predominante a los efectos anteriormente señalados debe ser puesta en entredicho.
Por ello, un enfoque que plantearía menores problemas consistiría en considerar
que las sociedades con doble residencia «pertenecen» al Estado miembro en el que
son consideradas como residentes a efectos f‌iscales en virtud de la aplicación del
CDI suscrito entre los Estados miembros en cuestión 14.
les; más aún si tenemos en cuenta que el art. 3 de la citada Propuesta no exigía stricto sensu que dichas
sociedades fuesen residentes a efectos f‌iscales en un Estado miembro, sino que estuviesen sujetas al
Impuesto sobre Sociedades de alguno de los Estados miembros que por aquel entonces integraban la
Comunidad Europea.
12 A este respecto, vid. art. 3 del Modelo de Convenio de la OCDE.
13 Un ejemplo ilustrativo acerca de la problemática que plantearía —desde la óptica del sistema
de la Directiva 2009/133/CE y de la verif‌icación del requisito contemplado en su art. 1— entender que
el Estado miembro al que «pertenecen» las sociedades participantes en una operación transfronteriza
de reorganización empresarial es aquel conforme a cuyo Derecho nacional fueron constituidas, puede
encontrarse en F. BOULOGNE, Shortcomings in the EU Merger Directive, op. cit., pp. 65-66.
14 Sobre esta cuestión, vid. ibid., pp. 67 y 80. Boulogne apunta que incluso la adopción de este
último enfoque no aportaría una solución en aquellos supuestos en los que no existe un CDI entre
los Estados miembros cuyas legislaciones domésticas atraen la residencia f‌iscal de la sociedad en
cuestión hacia sus respectivas jurisdicciones. Por ello, este autor entiende que si una determinada
sociedad cumple los requisitos contemplados en el art. 3 de la Directiva 2009/133/CE en diferentes
Estados miembros, no existe problema alguno en considerar que nos encontramos ante una «sociedad
de múltiples Estados miembros» a los efectos de verif‌icar el cumplimiento de la condición relativa al
carácter transfronterizo de la operación de reorganización empresarial en cuestión previsto en el art. 1
de la citada norma.

To continue reading

Request your trial

VLEX uses login cookies to provide you with a better browsing experience. If you click on 'Accept' or continue browsing this site we consider that you accept our cookie policy. ACCEPT