La delimitación del ámbito de aplicación subjetivo de la directiva 2009/133/CE

• Author: Alberto Quintas Seara
• Pages: 95-132

CAPÍTULO II

LA DELIMITACIÓN DEL ÁMBITO DE APLICACIÓN

SUBJETIVO DE LA DIRECTIVA 2009/133/CE

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Como ya hemos adelantado en anteriores epígrafes de este trabajo, el principal

objetivo de la Directiva 2009/133/CE pivota sobre la eliminación de los obstáculos

que, en el ámbito de la f‌iscalidad directa, afectan a las operaciones de reorganiza-

ción empresarial de naturaleza transfronteriza, a través del diseño de una serie de

medidas que, en su conjunto, tratan de garantizar la neutralidad f‌iscal de dichas

operaciones tanto a nivel de las sociedades participantes como desde la perspecti-

va de sus socios. En concreto, y de acuerdo con el art. 1 de la citada Directiva, los

Estados miembros deberán aplicar sus disposiciones a las operaciones de fusión,

escisión (total o parcial), aportación de activos y canje de acciones en las que in-

tervengan sociedades de dos o más Estados miembros, así como a los traslados

del domicilio social de un Estado miembro a otro llevados a cabo por Sociedades

Anónimas Europeas o Sociedades Cooperativas Europeas.

No obstante, el acceso a los benef‌icios previstos por la Directiva 2009/133/CE

queda supeditado a la verif‌icación de una serie de requisitos relativos no solo a los

caracteres def‌inidores de la operación en cuestión y a la forma de llevarla a cabo,

sino también a las sociedades participantes en la misma (a título de transmitente o

dominada, o bien en el papel de benef‌iciaria o dominante). De este modo, el art. 3

de la Directiva es el encargado de delimitar su ámbito de aplicación subjetivo a tra-

vés del establecimiento de las condiciones que deberán cumplir dichas sociedades

para ser calif‌icadas como «sociedades de un Estado miembro» a los efectos de la

aplicación de las disposiciones contenidas en la citada norma comunitaria.

A este respecto es importante realizar las siguientes apreciaciones prelimina-

res: en primer lugar, los requisitos f‌ijados por el citado precepto coinciden con

los previstos en el art. 2 de la Directiva 2011/96/UE, lo que resulta plenamente

coherente con el carácter complementario de ambas normas de Derecho de la UE

al que ya nos hemos referido; en segundo lugar, nos encontramos ante un conjun-

96 ALBERTO QUINTAS SEARA

to de requisitos de carácter acumulativo 1, si bien no se requiere que los mismos

tengan que ser satisfechos en el mismo Estado miembro 2; en tercer lugar, se trata

de una lista de requisitos cerrada y de interpretación estricta que impide a los Es-

tados miembros establecer condiciones adicionales para que una sociedad pueda

benef‌iciarse de las disposiciones de la Directiva 2009/133/CE, y, en cuarto lugar, si

alguna de las sociedades participantes en la operación transfronteriza de reorga-

nización empresarial en cuestión no cumpliese alguno de los requisitos recogidos

en el art. 3 de la Directiva, la operación en su conjunto quedaría fuera del régimen

de neutralidad f‌iscal.

2. ANÁLISIS DE LOS REQUISITOS QUE DEBEN CUMPLIR

LAS SOCIEDADES PARTICIPANTES EN LA OPERACIÓN

PARA QUE ESTA PUEDA ACOGERSE AL RÉGIMEN

DE NEUTRALIDAD FISCAL PREVISTO

POR LA DIRECTIVA 2009/133/CE

2.1. El requisito relativo a la forma que deben adoptar

las sociedades participantes en la operación

La primera de las condiciones prevista por el art. 3 de la Directiva 2009/133/CE

gira en torno a la exigencia de que las sociedades participantes en la operación re-

vistan una de las formas enumeradas en la parte A del anexo I de la citada Directi-

va 3, donde se recoge, junto con la referencia a la Sociedad Europea y a la Sociedad

Cooperativa Europea, el conjunto de formas societarias nacionales susceptibles de

quedar incluidas dentro del ámbito subjetivo de la Directiva 2009/133/CE en fun-

ción del Estado miembro del que son propias.

De este modo, las sociedades constituidas e incorporadas en un Estado miem-

bro que no revistan alguna de las formas contempladas en el anexo de la Directi-

va tendrán vedado su acceso al régimen de neutralidad f‌iscal con independencia

de que pudieran cumplir el resto de requisitos previstos en el art. 3 de la citada

norma relativos a la exigencia de residencia f‌iscal «efectiva» en un Estado miem-

bro (lo que implica que, en virtud de un CDI celebrado con un tercer Estado, no

pueda desplazarse la residencia f‌iscal de la sociedad en cuestión fuera de la UE)

y sujeción al Impuesto sobre Sociedades de un Estado miembro (sin posibilidad

de opción y sin estar exenta) 4. La misma conclusión debe predicarse en relación

con aquellas sociedades constituidas e incorporadas en un Estado no miembro,

aun cuando tuviesen su residencia f‌iscal y estuviesen sujetas al Impuesto sobre

Sociedades en un Estado miembro (por ejemplo, por tener su sede de dirección

1 En este sentido, vid. STJUE de 1 de octubre de 2009, asunto C-247/08, Gaz de France – Berliner

Investissement SA v. Bundeszentralamt für Steuern, ap. 29, en relación con los requisitos establecidos en el

art. 2 de la Directiva 2011/96/UE y que coinciden con los recogidos en el art. 3 de la Directiva 2009/133/CE.

2 En este sentido, vid. P. H. SCHONEWILLE, «Some questions on the Parent-Subsidiary Directive...»,

op. cit., p. 14; M. HELMINEN, EU Tax Law..., op. cit., p. 187, y M. HOFSTÄTTER y D. HOHENWARTER-MAYR,

«The Merger Directive», op. cit., p. 160. Sin embargo, y como bien ha apuntado I. VANDE VELDE, «The EU

tax framework for cross-border...», op. cit., p. 96, el hecho de que algunos Estados miembros extiendan

el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE (vía «cláusula de apertura» recogida en el anexo

de la citada norma) a las sociedades constituidas con arreglo a su legislación doméstica y sujetas a su

Impuesto sobre Sociedades (por ejemplo, Alemania, Bélgica, Croacia, Dinamarca, Francia, Luxemburgo

o Países Bajos) determina que, en relación con estas formas societarias, los requisitos previstos en el

art. 3.a) y c) de la Directiva 2009/133/CE deban ser satisfechos en el mismo Estado miembro.

3 Vid. art. 3.a) de la Directiva 2009/133/CE.

4 Vid. art. 3.b) y c) de la Directiva 2009/133/CE.

LA DELIMITACIÓN DEL ÁMBITO DE APLICACIÓN SUBJETIVO DE LA DIRECTIVA... 97

efectiva en dicho Estado). Ahora bien, no debe perderse de vista que dichas so-

ciedades podrían benef‌iciarse «indirectamente» de las disposiciones de la Direc-

tiva 2009/133/CE en virtud de la aplicación del CDI suscrito entre el Estado no

miembro de constitución de la sociedad en cuestión y el Estado miembro en que

reside a efectos f‌iscales. Ciertamente, y en la medida en que dicho Convenio incor-

pore una cláusula antidiscriminación inspirada en el art. 24.1 del Modelo de Con-

venio OCDE, el Estado miembro de residencia de la sociedad constituida en un

tercer Estado deberá extender a dicha sociedad las medidas f‌iscales contempladas

en su ordenamiento f‌iscal doméstico en el ámbito de las reorganizaciones empre-

sariales transfronterizas y que resulten de aplicación a las sociedades constituidas

con arreglo a su Derecho nacional 5.

Tal y como hemos apuntado en anteriores epígrafes de este trabajo, la fórmula

adoptada por la Directiva 90/434/CEE para delimitar su ámbito de aplicación sub-

jetivo y que consistía en la elaboración de una lista en la que f‌igurasen las formas

societarias nacionales que a priori podrían benef‌iciarse de sus disposiciones con-

trastaba con la idea original plasmada en la Propuesta de Directiva Fiscal de Fusio-

nes de 1969, cuyo art. 3 optaba directamente por extender su ámbito de aplicación

a las sociedades constituidas de acuerdo con el Derecho belga, alemán, francés,

italiano, luxemburgués y neerlandés que estuviesen sujetas al Impuesto sobre So-

ciedades de alguno de estos Estados miembros o a cualquier otro impuesto que

los sustituyera, omitiendo cualquier tipo de referencia a la forma jurídica concreta

que debían adoptar dichas sociedades.

A este respecto, es importante tener presente que, aun cuando la extraordinaria

amplitud de la fórmula con la que la Propuesta de Directiva de 1969 concebía su

ámbito de aplicación subjetivo no consiguió sobrevivir a dos décadas de intensas

negociaciones entre los Estados miembros, lo cierto es que, apenas tres años des-

pués de la aprobación de la Directiva 90/434/CEE e inspirada por alguna de las

conclusiones que se extraían del «Informe Ruding» (1992) 6, la Comisión Europea

presentó una Propuesta de Directiva 7 en la que se contemplaba la supresión del

requisito relativo a la forma jurídica que debían adoptar las sociedades naciona-

les de los diferentes Estados miembros para poder acceder a los benef‌icios de la

Directiva 90/434/CEE. De este modo, se pretendía dar cobertura bajo el paraguas

del régimen de neutralidad f‌iscal a todas las sociedades que tuviesen su residencia

f‌iscal «efectiva» en el territorio comunitario y que estuviesen sujetas (y no exen-

tas) al Impuesto sobre Sociedades en un Estado miembro o, en su caso, a un im-

puesto idéntico o similar (aun cuando hubiesen sido constituidas con arreglo a

5 En este sentido, vid. M. FEENEY, The Taxation of Companies, Dublin, Bloomsbury Professional,

2011, p. 1301, y F. BOULOGNE, Shortcomings in the EU Merger Directive, op. cit., pp. 42-43, quien apunta

que el art. 28.1 CDI suscrito entre Países Bajos y Estados Unidos (inspirado en el art. 24.1 MCOCDE)

impediría que una sociedad constituida en Estados Unidos, residente a efectos f‌iscales en los Países

Bajos y sujeta a su Impuesto sobre Sociedades, que es absorbida por una sociedad constituida con arre-

glo al Derecho luxemburgués, residente f‌iscal en Luxemburgo y sujeta a su Impuesto sobre Sociedades,

fuese tratada de forma menos favorable desde el punto de vista f‌iscal que una sociedad constituida en

Países Bajos y residente a efectos f‌iscales en dicho territorio (por ejemplo, debido a la no aplicación del

régimen de neutralidad f‌iscal conf‌igurado por el legislador neerlandés para las operaciones transfron-

terizas de reorganización empresarial).

6 Vid. EUROPEAN COMMISSION, Report of the Committee of Independent Experts..., op. cit. Por lo que

respecta específ‌icamente a la Directiva 90/434/CEE, vid. EUROPEAN COMMISSION, Communication to the

Council and to Parliament..., op. cit., p. 13.

7 Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modif‌ica la Directiva 90/434/CEE relativa al

régimen f‌iscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones

realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, COM(93) 293 f‌inal, de 26 de julio de 1993

(DOCE, núm. C 225, de 20 de agosto de 1993, p. 3).