La fiscalità diretta nelle sentenze della Corte di giustizia dell'Unione europea. Una riflessione sul principio di non restrizione delle libertà fondamentali

• Author: Elsa Milanesi
• Pages: 133-161

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Elsa Milanesi

La scalità diretta nelle sentenze

della Corte di giustizia dell’Unione

europea. Una riessione sul

principio di non restrizione delle

libertà fondamentali

S: 1. Premessa. – 2. La rilevanza fiscale delle norme europee relative alle libertà fonda-

mentali. – 3. Il principio di non discriminazione sulla base della nazionalità. – 4. Il principio

di non restrizione delle libertà fondamentali e divieto di restrizione discriminatoria. – 5. Le

restrizioni relative alla coesistenza di diversi ordinamenti tributari nell’Unione europea.

1. In materia fiscale il Trattato sul funzionamento dell’Unione europea non

contiene quelle innovazioni necessarie a dare un nuovo impulso alla politica

portata avanti dalla Commissione europea per il settore della fiscalità, che, nella

fase storica attuale, versa in una situazione di grave impasse. Ai risultati certa-

mente non ottimali raggiunti in materia quando i Membri dell’Unione erano solo

15, si sono aggiunti, infatti, ulteriori elementi di complessità dovuti all’allarga-

mento a ben 27 Stati, che la rigidità del dispositivo dell’art. 113 TFUE non

contribuirà certo a superare1. Tale disposizione prevede, infatti, vincoli giuri-

dici particolarmente gravosi per l’adozione degli atti d’armonizzazione fiscale e

cioè, quale modalità di votazione, l’unanimità dei consensi e, come oggetto di

armonizzazione, la fiscalità indiretta. Non è stata inserita alcuna disposizione per

la regolamentazione del settore delle imposte dirette e più specificamente per il

regime fiscale delle imprese. Né sono stati introdotti dal Trattato di Lisbona i

criteri relativi alla tassazione dei profitti delle società operanti in più Stati,

nell’ambito o meno di un gruppo, ovvero i criteri da seguire per le principali

1 Il testo di tale disposizione è così mutato: “Il Consiglio, deliberando all’unanimità secondo

una procedura legislativa speciale e previa consultazione del Parlamento europeo e del Comitato

economico e sociale, adotta le disposizioni che riguardano l’armonizzazione delle legislazioni

relative alle imposte di consumo ed altre imposte indirette, nella misura in cui detta armonizzazio-

ne sia necessaria ad assicurare l’instaurazione e il funzionamento del mercato interno ed evitare le

distorsioni di concorrenza”.

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categorie di redditi (dividendi, interessi, royalties) o per la tassazione dei redditi

da lavoro, specialmente dipendente, svolto in uno Stato estero o ancora per

impedire casi di doppia imposizione nell’ambito dell’Unione.

Se è vero che la Commissione ha aggirato abbastanza agevolmente la man-

canza di una base giuridica per l’armonizzazione delle imposte dirette, propo-

nendo in questa materia l’adozione degli atti sulla base di norme di carattere

generale quale l’art. 115 TFUE (già art. 94 TCE), è anche vero che quest’ultima

disposizione prevede, quale sistema di votazione, pur sempre l’unanimità dei

consensi, assai difficilmente raggiunta quando gli Stati membri erano solo 15.

Le proposte avanzate dalla Commissione, infatti, sono state bloccate di fre-

quente da un singolo Paese, più spesso da uno piccolo che da uno grande, a causa

di gelosie nazionali verso un altro membro o per egoismi nazionalistici. E solo

di rado il rifiuto opposto da uno Stato a una misura di armonizzazione fiscale è

da ricollegare a rilievi di natura tecnica sui contenuti delle singole proposte. Il

che ha determinato un sostanziale immobilismo del Consiglio, che ha varato fino

ad oggi un numero davvero esiguo di direttive armonizzatrici nel settore della

fiscalità diretta. Si tratta in particolare di cinque direttive, di cui due varate nel

1990, adottate sulla base dell’art. 100 TCEE (ora art. 115 TFUE)2, che hanno

fatto seguito a una direttiva risalente al 1977 relativa alla cooperazione ammini-

strativa3. Si aggiunge una Convenzione4, che ha trovato il suo fondamento

giuridico nell’art. 220 TCEE, ora abrogato dal Trattato sul funzionamento

dell’Unione europea.

Non ha avuto alcun seguito invece la proposta presentata nello stesso periodo

dalla Commissione concernente la contabilizzazione delle perdite subite dalle

stabili organizzazioni e dalle affiliate in altri Stati membri5. Il contrasto sorto

2 Vedi la direttiva 90/435/CEE del Consiglio, del 23 luglio 1990, concernente il regime scale

comune applicabile alle società madri e glie di Stati membri diversi, GUCE L 225, 20 agosto

1990, p. 6 ss.; la direttiva 90/434/CEE del Consiglio, del 23 luglio 1990, relativa al regime scale

comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi d’azioni

concernenti società di Stati membri diversi, ivi, p. 1 ss., più volte modicata e in ultimo dalla di-

rettiva 2009/133/CE del Consiglio, del 19 ottobre 2009, relativa al regime scale comune da ap-

plicare alle fusioni, alle scissioni, alle scissioni parziali, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi

d’azioni concernenti società di Stati membri diversi e al trasferimento della sede sociale di una SE

e di una SCE tra Stati membri, GUUE L 310, 25 novembre 2009, p. 34 ss.

3 Vedi la direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca

assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette, GUCE L

336, 27 dicembre 1977, p. 15 ss., modicata da ultimo nel 2004.

4 Vedi la Convenzione, del 23 luglio 1990, 90/436/CEE relativa all’eliminazione delle doppie

imposizioni in caso di rettica degli utili di imprese associate, GUCE L 225, 20 agosto 1990, p.

10 ss.

5 Vedi la proposta di direttiva COM(1990)595 def., GUCE C 53, 28 febbraio 1991, p. 30. Vedi

O. R, Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation, Bruxelles,

1992. Per le proposte successive, vedi la comunicazione della Commissione, del 23 ottobre 2001,

al Consiglio, al Parlamento europeo e al Comitato economico e sociale, Verso un mercato interno

senza ostacoli scali, Strategia per l’introduzione di una base imponibile consolidata per le attivi-

tà di dimensione UE delle società, COM(2001)582 def.; la comunicazione della Commissione, del