Estudios Tributarios Europeos 1/2011
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Doctrina Administrativa: Jurisprudencia de la Unión y Derecho
Español
Enrique de Miguel Canuto1
1. Introducción
Podría decirse que en tierra de nadie se encuentran las circulares y las
consultas a la Administración2.
Por una parte, las circulares e instrucciones internas de la Administración no
son normas, porque no surten efectos vinculantes para los particulares, y
claro es que tampoco son resoluciones que, expresivas del ejercicio de una
potestad de la Administración, sean notificadas a un particular, respecto al
que surtan efectos con exclusión de los demás.
Por otra parte, las respuestas a consultas a la Administración no son actos
de gravamen que vinculen al contribuyente consultante, imponiéndole una
obligación, aun cuando la ulterior conducta del contribuyente en armonía
con ella puede liberarle de sanciones (administrativas) por infracción
tributaria.
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1 Doctor en Derecho por la Universidad de Bolonia. Profesor de Derecho financiero y
tributario en la Universidad de Valencia.
2 Sobre las fuentes del Derecho de la Unión puede verseSchrauwen, A., “Sources of EU Law
for integration in taxation”, p. 15 a 28 y Kemmeren, E.C.C.M.,”Sources of Law for European
tax integration: well-known end alternative instruments”, p. 29 a 49, ambos en Weber, D.,
Traditional and alternative routes to European tax integration: primary law, secondary law,
soft law, coordination, comitology and their relationship, Amsterdam, 2010; Palao Taboada,
C., “Sistema de Fuentes del Derecho tributario en el contexto del ordenamiento jurídico
comunitario “. Foro Sainz de Bujanda: Ley General Tributaria y Derecho comunitario, p. 11 a
15, Documento nº2, Instituto de Estudios Fiscales, 2009; García Prats, A., Incidencia del
Derecho comunitario en la configuración jurídica de l derecho financiero (III): Principios de
justicia vs. Dere cho comunitario , en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública 258
/ 2000, p. 737 a 774; Alonso García, R., Sistema jurídico de la Unión europea, 2ª ed.,
Madrid, 2010 ; Balaguer Callejón, F., “La incidencia del Tratado de Lisboa en el sistema de
fuentes comunitario y su influencia en los ordenamientos estatales”, en Matia Portilla, F J,
(dir.), Estudios sobre el Tratado de Lisboa, Granada, 2009 .
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Ni las circulares ni las consultas vinculan a los tribunales, que apartándose
de ellas, fundarán su fallo en la ley y, en menor medida, en los
reglamentos, conforme al principio de legalidad de la Administración. Aun
cuando, en ocasiones, el juez valora la circular o consulta como expresión
del criterio de la Administración pública que si favorece al actor puede
coadyuvar a fundamentar la estimación de su recurso.
La circular debe ser distinguida del reglamento y la consulta debe ser
distinguida de la liquidación de un impuesto. Cuando un acto realmente
distinto es enmascarado con forma de circular, corresponde al juez
desenmascararlo, y extraer las consecuencias que derivan del contenido
que, en realidad, tiene.
La “doctrina administrativa” (circulares y consultas) está en relación
dialéctica con la “doctrina judicial”: en esta dialéctica subyace y se expresa
la prioridad de la decisión del juez en el control de la obra de la
Administración. Al juez corresponde en el ordenamiento la última palabra
sobre la definición de la norma en relación con el acto que la aplica. Dado
que el juez contencioso ejerce un control a posteriori, la anticipación por la
Administración de esas soluciones a situaciones dudosas, es portadora de
una ausencia de definitividad, que es imputable a los criterios de quien no
tiene la última palabra. La imputación de efectos vinculantes a circulares y
consultas desaplomaría la competencia constitucional de decir el Derecho
(iuris dictio) que corresponde al juez.
En la esfera comunitaria estudiaremos las circulares y comunicaciones de la
Unión y antes, las circulares del Estado en relación con el Derecho de la
Unión. A continuación, veremos las consultas tributarias y las circulares
interpretativas en el Derecho español interno.
Dado que el ordenamiento de la Unión no pretende definir sus conceptos
inspirándose en los ordenamientos nacionales (Auto de 16 de noviembre de
2010)3 resulta de particular interés intentar captar la originalidad de la
jurisprudencia de la Unión.
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3 TJUE 16 noviembre 2010 , C-73/10 Internationale Fruchtimport [2010] RJ 00.
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2. Circulares de los Estados: su inadecuación
En el umbral de la relación entre Derecho interno y Derecho de la Unión se
plantea la interacción entre el ordenamiento de la Unión y el ordenamiento
nacional anterior al ingreso del Estado en la Comunidad4. El juez de la
Unión, en una jurisprudencia abundante, ha exigido la transformación del
ordenamiento previo, no bastándole la integración de la norma de la Unión
en el ordenamiento doméstico junto a las normas preexistentes.
Los pilares de esta toma de posición del juez de la Unión han sido dos:
1º que solo una norma con el mismo valor y eficacia jurídica, armónica con
el Derecho de la Unión, permite superar la incompatibilidad de la anterior
norma nacional con el Derecho de la Unión.
2º que no suponen cumplir con las obligaciones del Tratado las meras
prácticas administrativas que sean coherentes con el Derecho de la Unión,
porque son modificables por naturaleza a discreción de la Administración y
están privadas de la publicidad adecuada.
Esta jurisprudencia es “transversal” al Derecho tributario5, porque, iniciada
en un ámbito distinto al tributario, recorre un ámbito temático mucho más
amplio. Podría decirse que en su elaboración se ha seguido el método de la
metonimia, porque primero se ha formulado el efecto o consecuencia – no
valen las meras prácticas - y después se ha extraído la causa o razón de ser
– la exigencia de una nueva norma-.
Consecuencias derivadas del tópico jurisprudencial, constantemente
repetido, son las que siguen.
1º poner la circular de la Administración en el mismo nivel que la praxis de
la Administración, sin precisar el juez de la Unión si refiere a actuaciones
notificadas por la Administración o si refiere a criterios de actuación de sus
órganos considerados en abstracto
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4 Suay Rincón, J., La participación del Parlamento como órgano de control en el proceso de
formación y ejecución del Derech o comunitario, en Noticias de la Unión europea 63 / 1990,
p. 57 a 68; Sobre la obligación de los estados miembros de eliminar sus disposiciones
internas incompatibles con el Derecho com unitario y s obre los medios para hacerla efectiva,
en Noticias de la Unión europea, 30 /1987, p. 123 a 126.
5 Vale la pena leer Vanistendael, F, The role of the European Court of Justice as the supreme
judge in tax cases , EC Tax review 1996/3, p. 114 a 122.