Contenido esencial y abuso de las libertades comunitarias
| Author | Rafael J. Sanz Gómez |
| Profession | Departamento de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Sevilla |
| Pages | 75-123 |
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Las libertades comunitarias han experimentado una importante transformación bajo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. De entre los cambios sufridos, cabe destacar su conversión en auténticos derechos subjetivos de los agentes económicos que operan en el mercado común, invocables ante los Estados donde éstos quieran realizar una actividad o inversión económica o ante sus Estados de residencia203. Van THIEL lo explica como un mínimo constitucionalmente garantizado de integración económica, en la forma de derechos del sector privado a un trato igual y a la libertad de
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circulación, que son directamente aplicables e invalidan las normas nacionales incompatibles con las mismas204. Se trata de un proceso verdaderamente creador de facultades jurídicas -basado en el efecto directo de las disposiciones del Tratado205- y por el que se ha llegado a comparar el papel del TJUE con el del pretor en el Derecho romano.
De manera paralela a esta generación de derechos, en el marco dialéctico analizado (apartado 2.3), el Tribunal ha elaborado lentamente una doctrina anti-abuso. En este sentido, la doctrina del Tribunal ha sido clara al afirmar, reiteradamente, que «los justiciables no pueden prevalerse de las normas comunitarias de forma abusiva o fraudulenta»206. Es decir, no cabe usar las libertades comunitarias, ni ninguna otra disposición de Derecho de la Unión originario o derivado, para evitar la aplicación del Derecho nacional -o también de las normas comunitarias- con el propósito de obtener una ventaja improcedente207.
Esta construcción permite a los Estados crear algunas medidas para prevenir la elusión fiscal208, garantizando al mismo tiempo que el ordenamiento de la Unión se interpreta y aplica uniformemente en toda ella209; ya que reconocer a los Estados un derecho ilimitado a combatir el abuso minaría el proceso de integración negativa en el ámbito de la fiscalidad directa y, de manera mediata, la unidad del Mercado común210.
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La uniformidad de las medidas antiabuso es también positiva desde el punto de vista de la eficacia en la prevención de la elusión fiscal: si ésta es una noción exclusivamente nacional, también de las diferencias conceptuales entre Estados podría beneficiarse el sujeto que busca eludir las normas internas211.
En el asunto Emsland-Stärke, el Tribunal estableció un test para la detección de las conductas abusivas, que es similar a un análisis «sustancia sobre forma»212:
«La constatación de que se trata de una práctica abusiva exige, por un lado, que concurran una serie de circunstancias objetivas de las que resulte que, a pesar de que se han respetado formalmente las condiciones previstas por la normativa comunitaria, no se ha alcanzado el objetivo perseguido por dicha normativa.
Requiere, por otro lado, un elemento subjetivo que consiste en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la normativa comunitaria, creando artificial-mente las condiciones exigidas para su obtención [...]
Corresponde al órgano jurisdiccional nacional acreditar la existencia de estos dos elementos, cuya prueba debe aportarse de conformidad con las normas del Derecho nacional, siempre que ello no menoscabe la eficacia del Derecho comunitario»213.
De acuerdo con la sentencia Cadbury-Schweppes, la aplicación de una cláusula tributaria antiabuso, como una norma de transparencia fiscal internacional, «debe descartarse cuando resulte, en función de elementos objetivos y verificables por terceros, que, a pesar de que existan motivos de índole fiscal, la citada SEC está implantada realmente en el Estado miembro de acogida y ejerce en él actividades económicas efectivas»214. Sensu contrario, el abuso (detectable por la artificialidad de la operación) acarrearía la pérdida de la protección que el Derecho de
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la Unión normalmente concede a los agentes económicos215y facultaría al Estado miembro para aplicar una medida anti-abuso216.
En el marco del test que aplica el Tribunal para determinar si una cláusula anti-abuso es o no conforme con el Derecho europeo, en cuanto que suponga una discriminación o restricción, se precisa la existencia de un motivo imperioso de interés general que las justifique, como la lucha contra el fraude o la eficacia de los controles fiscales. Además de estar justificada, la medida debe ser proporcionada, en el sentido de sólo atacar las «construcciones de puro artificio»; esto es, aquellas que constituyan un abuso de Derecho. En este sentido, los dos tests desarrollados por el Tribunal -de violación del principio de no-discriminación/restricción y de violación de la prohibición de abuso- se aplican conjuntamente.
Las libertades son relevantes sólo ante operaciones transnacionales217. En general, los principios del Derecho de la Unión sólo condicionan la actuación doméstica de los Estados cuando están aplicando la normativa comunitaria, salvo
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que el propio legislador nacional decida aplicar a las situaciones internas el tratamiento que prevé aquél:
«[E]l Tribunal de Justicia es competente para interpretar el Derecho comunitario cuando éste no regula directamente la situación controvertida y, sin embargo, el legislador nacional ha decidido, al adaptar el Derecho nacional a las disposiciones de una Directiva, dispensar el mismo trato a situaciones puramente internas y a las que regula la Directiva, de forma que ha ajustado su legislación interna al Derecho comunitario» 218 .
El objetivo de esta medida no es otra que salvaguardar la unidad interpretativa del ordenamiento de la Unión.
También sobre la aplicación del Tratado sólo a las operaciones transfronterizas, es de destacar que el Abogado General GEELHOED ha afirmado que, en lo que a la libre circulación de capitales respecta, no existen ya las situaciones puramente internas, puesto que se ha producido una unidad total de este mercado en el seno de la Unión Económica y Monetaria219. Comparó este supuesto con la Unión Aduanera, sobre la cual el Tribunal de Justicia ha declarado ya que «al abarcar la totalidad de los intercambios de mercancías, exige que se garantice de manera general la libre circulación de éstas dentro de la unión y no solamente el comercio interestatal»220.
Sin embargo, la armonización en materia de libre circulación de capitales no se ha completado aún, y el TJUE aún acepta la posible existencia de situaciones puramente internas en el marco de esta libertad221.
De acuerdo con el esquema aplicable para determinar cuándo una medida nacional es o no contraria a las libertades fundamentales (apartado 2.1.2), el concepto de abuso es relevante, fundamentalmente, en el estudio del control de proporcionalidad. En el esquema típico de razonamiento ante un abuso de la libertad de establecimiento, el Tribunal afirma que una cláusula anti-abuso sólo es admisible si ataca, exclusivamente, las «construcciones de puro artificio». En numerosos casos ante el Tribunal (y también en procedimientos de infracción, iniciados por la Comisión, que se han resuelto en su primera o segunda fase222),
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una medida se ha atacado por desproporcionada porque afectaba también a casos donde se ejercitaba supuestos donde sí existía una realidad económica y donde, por tanto, no existía abuso.
Sin embargo, dado que en caso de abuso, como ha reiterado el Tribunal de Justicia, un agente económico no puede invocar en su favor las disposiciones de los Tratados, cabe preguntarse por qué el Tribunal no aplica la doctrina sobre el abuso del Derecho al principio de este esquema, al dilucidar si existe, o no, protección del Tratado. Así, por ejemplo, en la sentencia Centros, el Tribunal determina la libertad aplicable, respondiendo a continuación a la objeción presentada por las autoridades tributarias danesas de que los contribuyentes no podían invocar dichas disposiciones, ya que la estructura de sociedades que proyectaban tenía un propósito exclusivamente elusivo223. También en la sentencia Cadbury-Schweppes estudia el Tribunal la existencia de un abuso en esta primera fase del razonamiento, para luego retomar el principio con el objetivo de valorar la proporcionalidad de la medida en relación con el objetivo de interés general que ésta persigue224.
Normalmente se trata de casos en los que una parte alega que no es aplicación libertad de circulación alguna por haberse ejercitado en un modo abusivo (es el caso de Centros) o el TJUE es interpelado expresamente en este sentido por el tribunal remitente (como en Cadbury-Schweppes). Lo habitual es que el análisis en...
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