Exit tax en el Reino Unido

Autor:David Marrani
Páginas:1-23
RESUMEN

Introducción. A) "Tributación del retorno" en lugar de tributación de salida con respecto a las personas físicas. B) La tributación de salida en el Reino Unido, una cuestión de fiscalidad societaria. Las modificaciones a la Directiva de fusiones. El Aplazamiento de impuesto: referido a los bienes patrimoniales y a los socios. C) "Exit tax" societaria en el Reino Unido: ¿puede ser encuadrada en... (ver resumen completo)

 
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Introducción

Las democracias de Europa occidental tienen un sistema fiscal fuerte, desarrollado y a menudo complejo, organizado de manera que pueda garantizar al Estado ingresos suficientes para el funcionamiento de los servicios públicos.1

"The State needs (...) to find money necessary to cover public charges that have to fulfil by the mean of tax"2. La imposición fiscal resulta, por ello, estar estrechamente conectada con el interés general.

Sin embargo, en los últimos años hemos asistido a cambios en el empleo de la tributación. En primer lugar, la imposición fiscal ha dejado de mirar exclusivamente a la obtención de ingresos en favor de la caja del Estado. De hecho, la tributación es utilizada por los Gobiernos para conseguir otros fines. Así, tenemos un ejemplo en la llamada eco-taxation o tributación medio-ambiental y en la imposición sobre los rendimientos del capital, en el caso que vemos. Específicamente, la tributación de plusvalías, prevista para el caso de personas físicas o sociedades que transfieran al extranjero su residencia fiscal, la llamada exit taxation, representa uno de los ejemplos más clásicos de normas dirigidas no sólo a garantizar ingresos fiscales, sino también a predisponer de un verdadero y específico instrumento de control de la circulación de tales sujetos.

Por otro lado, la imposición fiscal ha dejado de tener en la actualidad una relevancia exclusivamente interna, por lo que también deben valorarse necesariamente las Page 2 consecuencias sobre un plano internacional. La tributación, tradicionalmente vinculada al concepto de soberanía del Estado, hoy en día debe ser examinada desde una perspectiva distinta, en virtud de la integración operada en el interior de la Unión Europea.

Puede resultar contradictorio examinar la imposición directa, que permanece en la competencia de los Estados individuales, desde la óptica de una integración necesaria a nivel europeo.

Un Estado Miembro, al gestionar la mayor parte de los sectores de la política fiscal y de la normativa, debe verificar constantemente la compatibilidad de su propio obrar con los principios de la Unión Europea. El Reino Unido e Irlanda han tenido siempre, en esta cuestión, una posición bastante más rígida, intentado conservar el propio derecho de veto sobre las políticas fiscales.

A la luz de tales consideraciones y dicho de modo introductorio, la tributación de salida, como expresión del derecho de soberanía, puede dar lugar a la violación de la normativa comunitaria, que vincula a los Estados miembros.

En el curso del presente análisis se verá como, en Reino Unido, el traslado de la residencia fiscal comporta la aplicación de un impuesto tanto para las personas físicas como para las personas jurídicas. Sin embargo, sólo en este último caso se trata de un exit tax en sentido técnico. La tributación con respecto a las personas físicas se configura, en cambio, como un hecho imponible cuyo presupuesto viene representado por el "retorno" al Reino Unido.

A) "Tributación del retorno" en lugar de tributación de salida con respecto a las personas físicas

El impuesto sobre los rendimientos de capital3 se introdujo en el Reino Unido después del final de la Segunda Guerra Mundial. La Special Contribution de los años 1947 - 1948 se modificó en 1962 y en 1965, introduciendo un supuesto de tributación más eficaz, sobre ganancias del capital a largo y corto plazo, "designed to collect 30 per Page 3 cent of gains realised on assets"4.

La cuestión fue regulada, además, a través de Finance Acts dictados anualmente hasta la aparición de la Capital Gain Tax Act 1979 y, más recientemente, de la Taxation of Chargeable Act 19925.

Originariamente, una persona física residente o "ordinarily resident"6 en el Reino Unido, que decidía trasladarse, no era sometida a tributación alguna sobre las ganancias de capital producidas durante el período en el que no era residente o "ordinarily resident". Toda persona física, en general, podía cambiar su residencia sin ser obligada a pago alguno cuando abandonaba el Reino Unido o retornaba a él.

Con la Finance Act 19987 se añade la secc. 10A a la TCGA 19928. No se preveía, de todos modos, un verdadero "exit tax", esto es, un impuesto a aplicar con relación a las personas físicas que abandonan el Reino Unido, sino más bien un impuesto cuyo hecho imponible se refería al regreso al Reino Unido después de un período en el que no se era residente. Es, de hecho, en las subsecciones 3 y 49 donde se ha especificado que las plusvalías se consideran producidas en el año del regreso.

El impuesto es aplicado sólo sobre las plusvalías que deriven del llamado "relevant disposal". Tal es el acto de disposición que tiene como objeto bienes adquiridos durante el período en el cuál el disponente era residente o "ordinarily resident" en el Reino Unido. Por tanto, quedan excluidos los actos de disposición sobre bienes adquiridos durante el período de no residencia. Page 4

Por otro lado, la secc. 10A(7)10 previó la posibilidad de que la'Inland Revenue comprobara el impuesto debido en cualquier momento antes del fin de dos años sucesivos al 31 de enero inmediatamente posterior al año de retorno.

Precisamente, la Finance Act 1998 previó la tributación de las plusvalías derivadas de la venta de bienes de las personas físicas que habían tenido su residencia fiscal en el Reino Unido por al menos cuatro de los siete períodos impositivos inmediatamente precedentes al año de cambio de residencia, y que pasan a ser no residentes y no "ordinarily resident" por un período de tiempo inferior a cinco años. El impuesto se aplica a la diferencia entre las plusvalías y las pérdidas de valor producidas en el llamado "intervening year"11, en cuyo curso los contribuyentes no habían sido residentes en el Reino Unido, pero considerados como producidos en el año del retorno.

En sustancia, las plusvalías producidas en el extranjero tributan en el Reino Unido como si se hubieran producido ahí. La base imponible, de todos modos, se limita por la subsección 612 al importe que se hubiera considerado producido si en aquel período impositivo el contribuyente hubiera residido fiscalmente en el Reino Unido13.

Gran Bretaña ha modificado, a principios de 2005, el artículo 10A del TCGA 1992. Tales modificaciones tuvieron lugar a través del Finance (No 2) Act 200514. El debate parlamentario15 para su aprobación ha servido de ocasión para poner en cuestión la compatibilidad de la regulación interna al Derecho comunitario16. De hecho, hacía poco tiempo que había aparecido la sentencia de Lasteyrie du Saillant17, con la que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se pronunció sobre la incompatibilidad con el Derecho comunitario de la legislación francesa en materia de exit tax. Page 5

Por encima de todo, las modificaciones introducidos con la Finance (No 2) Act 2005 tuvieron, esencialmente, como objetivo hacer tributar a aquellos contribuyentes que se trasladan al extranjero para evitar la tributación de ganancias de capital.

La anterior regulación, aplicada en combinación con las disposiciones de los Tratados para evitar la doble imposición, permitía eludir la tributación de ganancias de capital a contribuyentes que transferían al extranjero su propia residencia fiscal.

El art. 13(4) del Modelo de Tratado OCDE contra la doble imposición establece que "los rendimientos derivados de la alienación de cualquier otro bien distinto a aquellos mencionados en los parágrafos precedentes del presente artículo pueden ser gravados sólo en el Estado parte del que el alienante es residente"18. Por virtud de tal disposición, el traslado momentáneo concluido justo tras la producción de ganancias del capital en un Estado (como por ejemplo Bélgica), que no prevé su tributación, permitía evitar la tributación también en el Reino Unido. Esto sobre la base de las instrucciones interpretativas de la Inland Revenue por las que un acuerdo contra la doble imposición, debido a la jerarquía de fuentes, prevalece sobre la legislación interna británica.

Después de las modificaciones aportadas por la Finance (No 2) Act 2005, los contribuyentes no pueden evitar la tributación a través de las normas internacionales. La subsección 9(C) se introdujo específicamente para impedir el uso de un Tratado para evitar la doble imposición con el fin de evitar la tributación de las ganancias del capital: "(9C) Nothing in any double taxation relief arrangement shall be read as preventing the taxpayer from being chargeable gains treated by virtue of subsection (2)(a) above as accruing to the taxpayer in the year of return (or as preventing a charge to tax from arising as result)"19.

Por otra parte, la Finance (No 2) Act 2005 ha modificado la secc.10A (3) haciendo entrar en la categoría de personas físicas no residentes también aquéllas que eran residentes o "ordinarily resident" en el Reino Unido, pero no residentes a los fines del Tratado contra la doble imposición ("resident or ordinarily resident in the United Kingdom but were Treaty non-resident")20. Page 6

Esto con el fin de evitar que el contribuyente pudiera encontrarse en condiciones de residir fiscalmente en otro Estado, por aplicación de un Tratado para evitar la doble imposición y, a la vez, fiscalmente residente en el Reino Unido. En tal caso, no habiéndose verificado el presupuesto de pérdida de...

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