Exit tax en Suecia

• Author: Leif Mutén
• Pages: 1-25

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1. Personas físicas

a) Imposición de las ganancias de capital

En Suecia la residencia fiscal se establece con criterios normativos bastante rigurosos.¹² Corresponde al contribuyente, en los primeros 5 años sucesivos al cambio de residencia probar que ha desaparecido toda conexión con el territorio sueco, en especial, que han cesado las relaciones de naturaleza económica. En caso contrario, la Administración tributaria podrá considerar al contribuyente como fiscalmente residente en Suecia a pesar de que este haya obtenido la residencia fiscal en el Estado de destino con el cual haya establecido una conexión eventualmente más intensa de la aún existente con Suecia. Por ejemplo, basta poseer una casa en Suecia para establecer una conexión idónea en términos de residencia fiscal y ello aunque sea sólo una residencia estival.

También el cónyuge no separado que permaneciera en Suecia se considera un vínculo apto para determinar la residencia así como la pertenencia a un consejo societario, aunque no la titularidad de acciones en una sociedad pública. Page 2

Debe precisarse, además, que la subjetividad pasiva no se determina por la ciudadanía en sí, de modo que el ciudadano sueco que pretenda transferirse a otro Estado pueda evitar así la tributación en Suecia.

La ciudadanía es sólo uno de los criterios de conexión y no se considera, por sí sola, una conexión tal con Suecia como para determinar una presunción de residencia allí.

En la tributación de la renta se comprenden también las ganancias de capital, como rentas de capital, sometidas a tributación en el momento de su realización.

De aquí viene el problema fundamental, derivado del hecho de que plusvalías maduradas durante el período de residencia en Suecia podrían gravarse sólo cuando el contribuyente hubiera cambiado la propia residencia fiscal.

La tributación de las ganancias de capital realizadas se refiere principalmente a los contribuyentes residentes en Suecia, dado que los que son residentes en el extranjero, por lo general, no se someten a tributación sobre las ganancias de capital procedentes de bienes inmuebles.

Las rentas obtenidas a través de una actividad empresarial se gravan en la medida en que dicha actividad se ejerza a través de un establecimiento permanente en Suecia. Algunos Tratados reconocen a Suecia el derecho de someter a tributación las ganancias de capital sobre participaciones en sociedades cuyo patrimonio se constituya principalmente por inmuebles radicados en Suecia, pero el sistema normativo interno no prevé el derecho de imposición de Suecia en esta hipótesis, con la consecuencia de que dichas previsiones convencionales, de hecho, no encuentren aplicación.

El Income tax Act de 1999 (SFS 1999:1229, en adelante, ITA) en su Capítulo 3, sección 19, prevé que el contribuyente, aún transfiriéndose, se verá obligado a pagar el impuesto sobre las ganancias de capital que obtenga por sus participaciones en sociedades suecas durante los 10 años sucesivos al cambio de residencia. A tal fin, no se distingue entre Page 3 participaciones ya poseídas en el momento del traslado y participaciones adquiridas con posterioridad³.

No se prevé ninguna forma de revaloración (la llamada, step up) de estas participaciones ya sea que estas se cedan por acto inter vivos o en caso de sucesión mortis causa. En estas hipótesis, quien obtiene la participación será sometido a imposición sobre el valor del bien que hubiera sido tomado en consideración respecto al cedente, al donante o al de cuius, a menos que el titular sucesivo de las acciones no sea ya residente o, en cualquier modo, no viva de un modo estable en Suecia desde al menos 10 años.

Evidentemente, tal previsión contrasta con el art. 13 del Modelo de Convenio OCDE ⁴.

En ocasión de numerosas negociaciones internacionales, Suecia ha intentado que se aceptase dicha disposición, aunque en la mayor parte de los casos ha debido aceptar un período más breve, normalmente de 5 años, terminado el cual Suecia no podía aplicar más su régimen.

Es fácil imaginar cuáles y cuántos problemas crea esta norma en su aplicación práctica.

Si en el momento de la transferencia del contribuyente desaparece cada uno de sus vínculos con Suecia, aquellos no se verán ya inscritos en el Anágrafe Tributario sueco y, por tanto, la declaración de la renta no se emitirá ni se registrará. En demostración de lo que importante que son tales aspectos prácticos, puede ser interesante precisar que quien escribe se ha debido enfrentar personalmente a tales problemáticas: habiendo intentado pagar el impuesto sobre las ganancias de capital por cuenta de un familiar mío que en los tres años anteriores había residido en el extranjero, tuve serios problemas, habiéndome debido dirigir a la Oficina Page 4 Central de Impuestos de Estocolmo donde los funcionarios están más familiarizados con el Derecho internacional para obtener el modelo de declaración de la renta a compilar. Precedentemente, se me había dicho siempre que, viviendo el contribuyente en el extranjero, no se debía ningún pago a la Hacienda sueca.

A este respecto, nunca se han efectuado estudios sobre lo recaudado por la Administración tributaria, que resulta evidentemente más interesada en la transmisión de los sujetos que sean titulares de patrimonios ingentes mientras que en relación a la mayor parte de los contribuyentes que abandonan Suecia la recaudación no tiene lugar.

En un proyecto de Ley ⁵ sobre el que volveremos más adelante, el Gobierno sueco ha sostenido que la disposición en cuestión no es un exit tax. Dicha disposición ha sido puesta en entredicho⁶.

Sin embargo, parece compatible con el Derecho comunitario a la luz de lo afirmado por la Corte de Justicia en las sentencias de Lasteyrie du Saillant ⁷ y N⁸. El pago del tributo no se debe hasta el momento de la efectiva realización y no se prevé ninguna medida orientada a garantizar la Page 5 recaudación por parte de la Hacienda sueca. Por otra parte, en la determinación del impuesto efectivamente debido se tendrán en cuenta también las pérdidas eventualmente verificadas hasta el momento de la realización. En general, por tanto, es posible afirmar que en la legislación sueca existe ningún límite al contribuyente que intente transferirse, no lesionándose la libertad de establecimiento o de circulación.

Eventualmente, podría sostenerse que la disciplina analizada representa un disuasivo para quien estuviera programando transferirse, invertir en participaciones de sociedades suecas o para quien, siendo ya titular de participaciones en sociedades suecas, pretenda adquirir la residencia fiscal en Suecia. Pero, dado que el comentario de la sentencia Werner ⁹ excede del objeto de este trabajo, es dudoso si el efecto desincentivador, como se ha apenas señalado, pueda constituir un caso de discriminación o, de algún modo, lesivo de las libertades fundamentales sancionadas por el Tratado UE.

Es interesante poner de relieve que en dos casos el Gobierno sueco ha tomado medidas orientadas a evitar que los contribuyentes pudieran contraer una ventaja indebida por las normas de las Convenciones contra la doble imposición en orden a evitar la imposición de las ganancias de capital. Y así, con efecto de de 1 de enero de 2007, se puso término a la Convención estipulada con Perú, cuya disciplina interna, en conexión con las normas convencionales que preveían una exención en Suecia, consentía evitar el impuesto sobre las ganancias de capital maduradas a través de la liquidación de una "closely held company".

De igual modo, en relación con el tratado suscrito con Austria, ha habido problemas de elusión de las disposiciones del Capítulo 3, sección 19 del Income Tax Act sueco: dicho Tratado consiente a los titulares de participaciones en sociedades suecas a no verse sometidos al impuesto sobre las ganancias de capital, transfiriendo la propia residencia fiscal a Page 6 Austria, cuya disciplina prevé el llamado step up, es decir, la inscripción en balance de los bienes transferidos al valor por el que fueron adquiridos. Así, en 2006 se aprobó por los Estados suscriptores una nueva versión del art. 8 de la Convención contra la doble imposición estipulada por Suecia y Austria en orden a consentir, en cada caso, la aplicación de las disposiciones del Capítulo 3. 19 del Income Tax Act sueco. Sin embargo, Austria no ha previsto aún la ratificación, por lo que Suecia ha aprobado unilateralmente una ley que ratifica la entrada en vigor del nuevo Protocolo a partir de 1 de enero de 2007.

Se trata, evidentemente, de una hipótesis de Traty override, en contraste con la posición tradicionalmente mantenida por Suecia. Y, sin embargo, el Law Council (una comisión compuesta por 3 jueces de la Corte Suprema y de la Corte Administrativa Suprema con la función de verificar la compatibilidad de las Leyes de nueva aprobación con la vigente legislación y, en modo particular, con las previsiones constitucionales) ha admitido la plena legitimidad constitucional de la normativa comentada. El Law Council ha subrayado de modo particular que, de todos modos, los Estados suscriptores habían alcanzado ya un acuerdo sobre el Protocolo de modificación de la Convención y que, en el caso de oposición de Austria, cabría abrir nuevas negociaciones.

En ninguno de estos casos parece posible aplicar las dos hipótesis de exit tax comentadas. Con mayor razón, la orientación jurisprudencial de la Corte de Justicia de las Comunidades Europeas crea problemas en la aplicación...