Exit tax in Svezia

• Author: Leif Mutén
• Pages: 1-23

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@I. Persone fisiche

@@a) Capital gains tax

In Svezia la residenza fiscale è stabilita con criteri normativi piuttosto rigorosi. ¹²Spetta alla contribuente, nei primi cinque anni successivi al trasferimento, provare che é venuta meno la connessione con il territorio svedese, ed in special modo che sono cessati i rapporti di natura economica. In caso contrario, l'Amministrazione finanziaria può considerare il contribuente fiscalmente residente in Svezia, nonostante questi abbia assunto la residenza fiscale nello Stato di destinazione, col quale abbia stabilito una connessione eventualmente più stringente di quella ancora esistente con la Svezia. Basta, ad esempio, una casa in Svezia per stabilire una connessione idonea ai fini della residenza fiscale, purché non sia una residenza solo estiva.

Anche il coniuge non separato rimasto in Svezia, é considerato un legame tale da ivi determinare la residenza, così come l'appartenenza ad un consiglio societario, ma non la titolarità di azioni in una società.

Deve, poi, essere precisato che la soggettività passiva non é determinata dalla cittadinanza, in sé, sicché il cittadino svedese, che intenda effettivamente trasferirsi in altro Stato, può evitare la tassazione in Svezia.

La cittadinanza è solo uno dei criteri di collegamento e non è considerata, da sola, una connessione tale con la Svezia da determinare una presunzione di residenza in Svezia. Page 2

Nella tassazione del reddito sono compresi anche i capital gains, quali redditi di capitale, sottoposti a tassazione al momento della realizzazione.

Da qui il problema fondamentale, derivante dal fatto che, plusvalori maturati durante il periodo di residenza in Svezia, potrebbero essere realizzati solo quando il contribuente abbia mutato la propria residenza fiscale.

La tassazione dei capital gains realizzati riguarda principalmente i contribuenti residenti in Svezia, poichè coloro che sono residenti all'estero, in linea di principio, non sono assoggettati a tassazione sui capital gains relativi a beni situati in Svezia, fatta eccezione per capital gains derivanti da beni immobili.

I redditi realizzati con una attività d'impresa sono tassabili nella misura in cui detta attività è esercitata attraverso una stabile organizzazione in Svezia. Alcuni Trattati riconoscono alla Svezia il diritto di sottoporre a tassazione i capital gains sulle partecipazioni in società, il cui patrimonio sia in prevalenza costituito da beni immobili in Svezia, ma il sistema normativo interno non prevede il diritto di tassazione della Svezia nella medesima ipotesi, con la conseguenza che le suddette previsioni pattizie, di fatto, non trovano applicazione.

L'Income Tax Act del 1999 (SFS 1999:1229, di seguito ITA) al Capitolo 3, sez. 19, prevede che il contribuente, trasferendosi, sia comunque tenuto a pagare l'imposta sui capital gains che egli realizza su partecipazioni in società svedesi nei dieci anni successivi al trasferimento. A tal fine non si distingue tra partecipazioni già detenute al momento del trasferimento e partecipazioni acquisite successivamente³.

Non é prevista alcuna forma di rivalutazione (cd. step up) di dette partecipazioni sia che esse vengano cedute per atto tra vivi sia in caso di successione mortis causa. In tali ipotesi, chi riceve le partecipazioni sarà soggetto a tassazione sul valore del bene che sarebbe stato tenuto in considerazione in capo al cedente, al donante o al de Page 3 cuius, a meno che il successivo titolare delle azioni non sia più residente o, comunque, non viva più stabilmente in Svezia da almeno dieci anni.

Evidentemente tale previsione si pone in contrasto con l'art. 13 del Modello di Convenzione OCSE⁴.

In occasione di numerose negoziazioni internazionali, la Svezia ha cercato di far accettare detta disposizione, ma nella maggior parte dei casi ha dovuto accettare un periodo più breve, normalmente cinque anni, allo spirare del quale la Svezia non può più applicare il proprio regime.

E' facile immaginare quali e quanti problemi detta norma crei nella sua pratica applicazione.

Se al momento del trasferimento del contribuente viene effettivamente meno ogni suo legame con la Svezia, questi non sarà più iscritto all'Anagrafe Tributaria svedese, quindi, la dichiarazione dei redditi non verrà emessa e registrata. A dimostrazione di quanto tali aspetti pratici siano rilevanti, può essere interessante precisare che chi scrive si é personalmente trovato a dover fronteggiare tali problematiche: avendo provato a pagare l'imposta sui capital gains per conto di un mio familiare, che nei tre anni precedenti aveva risieduto all'estero, ho avuto seri problemi, dovendomi rivolgere direttamente al Central Tax Office di Stoccolma, dove i funzionari hanno maggiore dimestichezza con il diritto internazionale, per riuscire ad ottenere il rilascio del modello di dichiarazione dei redditi da compilare. In precedenza mi era sempre stato detto che, vivendo il contribuente all'estero, non era dovuto alcun pagamento al Fisco svedese.

Al riguardo non sono mai stati effettuati studi su quanto riscosso dall' Amministrazione Finanziaria, che risulta evidentemente più interessata al trasferimento di quei soggetti che siano titolari di ingenti patrimoni, mentre nei confronti della maggior parte dei contribuenti che lasciano la Svezia, la riscossione addirittura non ha luogo. Page 4

In un Disegno di legge⁵ sul quale si tornerà più avanti, il Governo svedese ha sostenuto che la disposizione in commento non è una exit tax. Tale posizione non é certo rimasta incontestata⁶.

Tuttavia, appare compatibile con il diritto comunitario, alla luce di quanto affermato dalla Corte di Giustizia nelle sentenze de Lasteyrie du Saillant⁷ e N⁸.

Il pagamento dell'imposta non è dovuto fino al momento dell'effettivo realizzo e non è prevista nessuna misura volta a garantire la riscossione da parte del Fisco svedese. D'altra parte, nel determinare l'ammontare dell'imposta effettivamente dovuta si terrà conto anche delle perdite eventualmente verificatesi fino al momento del realizzo. In generale, quindi, è possibile affermare che la legislazione svedese non pone alcun limite al contribuente che intenda trasferirsi, non essendo lese le libertà di circolazione o di stabilimento.

Si potrebbe, eventualmente, sostenere che la disciplina in commento rappresenti un deterrente, per chi stia programmando di trasferirsi, nell'investire in partecipazioni di società svedesi, o per chi sia già titolare di partecipazioni in società svedesi, nell'acquisire la residenza fiscale in Svezia. Ma, posto che commentare la sentenza Werner⁹ porterebbe troppo lontano dall'oggetto della presente analisi, è dubbio se l'effetto deterrente, cui si accennava appena più sopra, ponga in essere una Page 5 fattispecie discriminatoria o, comunque, lesiva delle libertà fondamentali sancite dal Trattato UE.

E', forse, interessante notare che, in due casi, il Governo svedese ha preso delle misure volte ad evitare che i contribuenti potessero trarre un indebito vantaggio dalle norme delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, sì da riuscire ad evitare la tassazione dei capital gains. E così, con effetto dal 1 gennaio 2007, si è posto termine alla Convenzione stipulata con il Perù, la cui disciplina interna, in raccordo con le norme convenzionali, che prevedevano un'esenzione in Svezia, consentiva di evitare l'imposta sui capital gains maturati attraverso la liquidazione di una cosiddetta "closely held company".

Anche con riguardo al Trattato concluso con l'Austria si sono posti problemi di elusione delle disposizioni di cui al cap. 3, sez. 19 dell'Income Tax Act svedese: detto Trattato consente ai titolari di partecipazioni in società svedesi di non essere assoggettati all'imposta sui capital gains, trasferendo la propria residenza fiscale in Austria, la cui disciplina prevede il cd. step up, ossia l'iscrizione in bilancio dei beni trasferiti al loro valore d'acquisto. Così, nel 2006, è stata approvata dagli Stati contraenti una nuova versione dell'art. 8 della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata da Svezia e Austria, tale da consentire, in ogni caso, l'applicazione delle disposizioni di cui cap. 3, par. 19 dell'Income Tax Act svedese. Tuttavia, l'Austria non ha ancora provveduto alla ratifica e così la Svezia ha unilateralmente approvato una legge, che ratifica l'entrata in vigore del nuovo Protocollo con decorrenza dal 1 gennaio 2007.

Si tratta, evidentemente, di un'ipotesi di Treaty override, in contrasto con la posizione tradizionalmente mantenuta dalla Svezia. E, tuttavia, il law council (una commissione composta da tre giudici della Supreme Court e della Supreme Administrative Court, con la funzione di verificare la compatibilità delle leggi di nuova approvazione con la vigente legislazione, ed in modo particolare con le previsioni costituzionali) ha affermato la piena legittimità costituzionale della normativa in commento. Il law council ha, in modo particolare, sottolineato che, comunque, gli Stati contraenti avevano già raggiunto un accordo sul Protocollo di modifica della Convenzione e che, nel caso di opposizione dell'Austria, è comunque possibile aprire nuove negoziazioni. Page 6

In nessuno di questi casi sembra possibile applicare le due ipotesi di exit taxes in commento. A maggior ragione, comunque, l'orientamento giurisprudenziale della Corte di Giustizia delle Comunità Europee crea problemi nell'applicazione del regime svedese che intende preservare la tassazione da parte del Fisco svedese degli utili derivanti dall'esercizio di un'attività.

Di più al riguardo verrà detto nella parte dedicata alle persone giuridiche.

@@b) Il fallito tentativo di prevenire l'elusione dell'imposta sui capital gains.

Una particolare norma sui capital gains, introdotta nel 1998 nel previgente Income Tax Act e rimasta inalterata nell'Income Tax Act del 1999, è stata sottoposta all'esame della Corte di Giustizia nel caso X e Y¹⁰, relativo ad un'ipotesi di...