Exit Taxes

• Author: Manuel Pires
• Pages: 1-17

Page 1

1. Aspectos introductorios y generales

El sistema impositivo portugués comprende, además de un tributo sobre el patrimonio y sobre el consumo, un impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRS) y otro sobre las personas jurídicas (IRC).¹

En el ámbito de los impuestos sobre la renta se distingue, como es normal, entre sujetos pasivos residentes y no residentes. Los residentes son gravados por las rentas que obtengan en cualquier parte, incluidas, por tanto, aquellas generadas fuera del territorio portugués ("obrigação ilimitada"- artículos 15, núm. 1 del Código del IRS y 4, núm. 1 del Código del IRC). Por el contrario, los no residentes se someten a gravamen sólo por las rentas obtenidas en territorio portugués ("obrigação limitada" - artículos 15, núm. 2 del Código del IRS y 4, núm. 2 del Código del IRC).

A efectos del art. 16 núm. 1 del Código del IRS se consideran fiscalmente residentes las personas físicas que en el período impositivo en cuestión:

- hayan permanecido en territorio portugués durante más de 183 días, aunque no fuera de un modo continuado; o bien

- habiendo permanecido en territorio portugués menos de 183 días, posean a 31 de diciembre del período impositivo una vivienda cuyas características permitan deducir la intención de tenerla y ocuparla como vivienda habitual; o bien Page 2

- se trate de sujetos que a 31 de diciembre del período impositivo considerado sean miembros de la tripulación de un buque o de un avión al servicio de sociedades residentes son sede legal o con dirección efectiva en territorio portugués;

- Se trate de un sujeto que desempeñe en el extranjero un trabajo o encargos aislados al servicio del Estado portugués.

Los criterios adoptados en orden a la determinación de las rentas producidas en el interior del territorio portugués son de tipo financiero - residencia del sujeto pasivo- y/o de tipo económico -localización del bien o ejercicio de la actividad de la que deriva el rendimiento en territorio portugués (artículo 18 del Código del IRS)-.

Por lo que se refiere al IRC, los sujetos pasivos -incluidos, además de las personas jurídicas, los entes sin personalidad jurídica como por ejemplo, las herencias yacentes, las personas jurídicas cuyos actos constitutivos hayan sido declarados nulos, las asociaciones y las sociedades civiles sin personalidad jurídica, las sociedades comerciales o civiles con forma mercantil antes del registro definitivo (artículo 2 núms. 1, letra b, y 2)- se consideran residentes cuando posean su sede o su dirección efectiva, entendida la primera como sede administrativa y la segunda como centro de dirección general de la actividad (artículo 2, núm. 3 del Código del IRC), en territorio portugués.

Los criterios de determinación de los rendimientos producidos en territorio portugués coinciden con los adoptados en relación al IRS: criterio financiero o/y económico (artículo 4 núm. 3 del Código del IRC).

2. IRS y cambio de residencia fuera del territorio nacional

2.1. Por lo que se refiere al cambio de residencia al extranjero, el Código del IRS no prevé ninguna imposición para el caso de salida de Portugal; sólo se prevé una ficción que permite el mantenimiento del estatuto de residente en el territorio portugués.

Por tanto, "se consideran siempre residentes en territorio portugués las Page 3 personas que forman parte del núcleo familiar, a condición de que en territorio portugués habite una de las personas a las que pertenezca la dirección del núcleo familiar" (artículo 16, c. 2 del Códice del IRS). Sin embargo, a la luz de las dificultades considerables que provoca esta disposición, -como sucede, por ejemplo, en el caso de los emigrantes- se ha introducido un paliativo (artículo 16, núm. 3 del Código del IRS), es decir, se ha admitido la no aplicación de dicha norma cuando se trate de personas que:

- no permaneciendo en territorio portugués más de 183 días, consecutivos o no, del año de referencia de las rentas

- demuestren la inexistencia de una relación entre la mayor parte de las propias actividades económicas y el territorio portugués.

En tal caso, los contribuyentes serán sujetos pasivos del impuesto como no residentes, en relación a sus respectivas rentas, que se considerarán producidas en territorio portugués según se prevé en el Código del IRS.

Constatada la concurrencia de los citados requisitos, en aplicación del art. 16 núm. 4 del Código del IRS, el cónyuge residente en territorio portugués presentará una declaración (única) de la renta en la que se deberán comprender sus rentas personales, su parte en las comunes así como las de las personas a su cargo, de modo análogo a cuanto se prevé para los cónyuges que viven en régimen de separación de hecho.

Debe destacarse, de igual forma, la ficción introducida por el art. 16 núm. 5 del Código del IRS en virtud de la cual se considerarán aún residentes en territorio portugués las personas de nacionalidad portuguesa que transfieran su residencia a un país, territorio o región con un régimen fiscal más beneficioso de los catalogados en la lista aprobada con "Portaria" del Ministro de las Finanzas, salvo que el interesado pruebe que el cambio de residencia tuvo lugar por razones válidas, determinadas por la norma a título ejemplificativo, en ejercicio en dicho territorio de un trabajo temporal a cuenta de un empresario portugués.

Nótese lo inadecuado de la exclusiva mención normativa a las hipótesis de trabajo temporal y concedido por contratantes portugueses. ¿Y si el cambio de residencia no fuese temporal o, en cualquier caso, bajo un empresario Page 4 portugués? Hubiera sido mejor si el legislador no hubiese hecho mención a ninguna hipótesis.

La lista arriba mencionada comprende países normalmente considerados paraísos fiscales o zonas de baja fiscalidad; entre estos, Andorra, las Antillas holandesas, Araba, Bahamas, Islas Bermuda, Bolivia, Islas del Canal (Alderney, Guernesey, Jersey, Great Stark, Herm, Little Sark, Brechou, Jethou e Lihou), Islas Caimán, Chipre, Costa Rica, Emiratos Árabes Unidos, Gibraltar, Honduras, Hong Kong, Jamaica, Jordania, Kuwait, Líbano, Liberia, Liechtenstein, Islas Maldivas, Islas de Man, Nauru, Panamá, Polinesia Francesa, Puerto Rico, Santa-Lucia, Seychelles, Swazilandia, Tongo, Trinidad y Tobago, etc. (Portaria 150/2004, de 13 de febrero).

3. IRC y el cambio de residencia al extranjero

3.1. La disciplina aplicable a las personas jurídicas

3.1.1. Desde el 1 de enero de 2006 se ha introducido una subsección del IRC -la V-A, titulada "Transmisión de residencia de una sociedad al extranjero y cesación de la actividad de sujetos no residentes"- a la que se ha añadido otra disposición, en vigor desde el 1 de enero de 2007 (art. 76-A del Código del IRC ²).

La norma que disciplina el cambio de residencia comprende:

- naturalmente, sujetos residentes que tengan su sede legal o el centro de dirección efectiva en territorio portugués;

- Sociedades Europeas y Sociedades Cooperativas Europeas.

Tiene relevancia el hecho de que

- la sede legal y la de dirección efectiva no se encuentren ya en territorio portugués, esto es, el hecho de que con la transferencia la sociedad cambie su estatus a no residente.

La norma prevé que: Page 5

Constituyen componentes positivos o negativos de renta societaria, en el ejercicio en el que haya cesado la actividad, la diferencia entre el valor de mercado y el contable, fiscalmente relevante, de los elementos patrimoniales el día del cese de la actividad.

Sin embargo, la norma prevé una excepción y una hipótesis de aplicación extensiva.

3.1.2 Excepción (art. 76-A núm. 2):

La regla no se aplica a los elementos patrimoniales objeto de transmisión que se hallen efectivamente afectos a un establecimiento permanente de la sociedad emigrante: que continúe operando en el interior del territorio portugués; y que contribuyan a producir renta imponible.

Ello a condiciòn de que:

- los elementos patrimoniales figuren en la contabilidad del sujeto transferido con los mismos valores reconocidos antes de la transferencia de la residencia;

- dichos valores sean los resultantes de la aplicación de las disposiciones del Código del IRC o de las nuevas valoraciones hechas según la legislación fiscal [cfr. art. 68, núm. 3, letra a) y b)].

En este caso, según lo previsto en el art. 76-A, núm. 3, la determinación del impuesto que el establecimiento permanente (creado en el momento de la transferencia) deberá descontar, tendrá lugar conforme a los siguientes principios:

- la determinación de la renta derivada de los elementos patrimoniales se lleva a cabo como si la transferencia de la residencia no se hubiese realizado;

- las reintegraciones y las amortizaciones de los elementos inmobilizados transferidos tienen lugar según el régimen vigente aplicable a la sociedad antes de la transferencia;

- a las referidas transferencias se aplica, a efectos fiscales, el mismo régimen que se aplicaba antes de la transferencia;

- las pérdidas sufridas antes del cese de la actividad pueden ser deducidas de la base imponible del establecimiento permanente de la Page 6 sociedad no residente a condición de que se refieran a los elementos patrimoniales afectos al citado establecimiento permanente; lo anterior requiere autorización específica del "director-geral dos impostos", previa solicitud por parte de los interesados cursada a lo largo del mes previo a aquel en el que tuvo lugar el cese de la...