Le exit taxes ed il diritto comunitario: l'esperienza spagnola

• Author: Adolfo Martín Jiménez; Jose Manuel Calderón Carrero
• Pages: 1-57

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@1. Considerazioni preliminari

Oggetto del presente lavoro è lo studio delle questioni sollevate, dal punto vista comunitario, dalle c.d. "imposte in uscita" (o exit taxes), che gli Stati membri della CE impongono in conseguenza del trasferimento di residenza o di domicilio di una persona fisica o di una persona giuridica nel territorio di un altro Stato membro.¹

Com'è noto, la Corte di Giustizia si è pronunciata in maniera specifica su questo tipo di imposizione in due occasioni (le cause de Lasteyrie du Saillant e N²) e in maniera indiretta in un'altra serie di pronunce (segnatamente nelle cause Van Hilten³ e Daily Mail⁴). Ugualmente, nella sua Comunicazione Exit Taxation and the need for Co-ordination of Member State's tax policies⁵, la Comissione Europea ha preso posizione sul tema mettendo in evidenza i criteri che dovrebbero essere osservati dagli Stati membri nel configurare e applicare le proprie exit taxes in relazione ai trasferimenti di residenza delle persone Page 2 fisiche o delle persone giuridiche in un altro Stato membro (così come ai trasferimenti di attivo tra casa madre e stabile organizzazione situata in un altro Stato membro). Il terzo elemento da tenere in considerazione nell'affrontare questo tema è la giurisprudenza elaborata dalla Corte di Giustizia in materia commerciale o societaria circa la compatibilità comunitaria della legislazione interna degli Stati membri che determina la nazionalità e lo status giuridico delle società nel quadro delle situazioni transnazionali comunitarie; in particolare, analizzeremo l'impatto esercitato in questo settore dalle pronunce della Corte nelle cause Daily Mail⁶, Centros⁷, Überseering⁸, Sevic⁹ ed Inspire Art¹⁰.

Dato che questo studio è condotto in una prospettiva nazionale, l'analisi si concentrerà principalmente sulle questioni sollevate dalla legislazione fiscale spagnola con riguardo al trasferimento della residenza o del domicilio di persone fisiche o giuridiche nel territorio di altri Stati membri. A tale fine, il nostro lavoro si strutturerà in due parti ben distinte. Da un lato, esamineremo le problematiche relative alle persone fisiche, evidenziando che, nonostante il fatto che l'ordinamento spagnolo non preveda exit taxes in senso proprio, esistono figure nella disciplina dell'imposta sui redditi delle persone fisiche che hanno effetti restrittivi equipollenti a quelli derivanti dall'applicazione di exit taxes vere e proprie, e in questo senso riteniamo che si possano sollevare dubbi sulla loro compatibilità col Diritto comunitario. Dall'altro, tenteremo di analizzare le problematiche connesse al trasferimento della sede legale o della sede di direzione effettiva di una società residente in Spagna in un altro Stato membro, nelle ipotesi in cui la legislazione fiscale spagnola stabilisce forme di Page 3 tassazione in uscita legate al trasferimento della residenza di una persona giuridica in un altro Stato. Peraltro, l'imposta risulta ugualmente esigibile nei casi di trasferimento a soggetto estero di beni afferenti ad una stabile organizzazione spagnola.

La principale conclusione che si può ricavare dalla presente analisi è la constatazione dell'esistenza di vari punti di frizione tra il Diritto comunitario e la legislazione fiscale spagnola, con riguardo all'imposizione sia delle persone fisiche sia delle società. In questo senso riteniamo che la normativa spagnola non si trovi allineata con la giurisprudenza comunitaria in tema di exit taxes, e che neppure osservi correttamente le linee guida elaborate dalla Commissione in materia.

@2. Le exit taxes relative alle persone fisiche nell'ordinamento spagnolo

In primo luogo, occorre osservare che non esistono vere e proprie exit taxes che colpiscano il trasferimento della residenza fiscale delle persone fisiche nel territorio di un altro Stato (che sia o non sia membro dell'Unione Europea). Vale a dire che l'attuale disciplina dell'imposta sui redditi delle persone fisiche spagnola (nel prosieguo definita IRPF) (Ley 35/2006, del 28 de novembre¹¹) non stabilisce nessuna exit tax in relazione al trasferimento all'estero della residenza (fiscale) delle persone fisiche.

La normativa spagnola, infatti, non detta una disciplina espressa sul tema della perdita di residenza fiscale dovuta al trasferimento del domicilio del Page 4 contribuente nel territorio di un altro Stato membro (fatta eccezione per quanto riguarda la deduzione delle ritenute fiscali effettuate quando tale soggetto era residente - per cui si rimanda all'articolo 52 del Real Decreto Legislativo 5/2004, del 5 di marzo¹², relativo all'Imposta sui redditi dei non residenti). Perciò, tale questione si risolve attraverso l'applicazione (in negativo) dei criteri di connessione che determinano la residenza fiscale spagnola. Al contrario, il trasferimento della residenza fiscale in territorio spagnolo è oggetto di una regolamentazione sia di carattere generale diretta a facilitare la "gestione tributaria" di siffatto nuovo status fiscale (si veda, ad esempio, per quanto riguarda la pratica delle ritenute fiscali, l'art. 99.8 della legge 35/2006), sia di carattere speciale per agevolare il trasferimento dei lavoratori nel territorio spagnolo (il regime speciale dei rimpatriati di cui all'articolo 93 della legge 35/2006). In questo senso, non troviamo nessun punto di conflitto tra il Diritto comunitario (e le sentenze della Corte di Giustizia de Lasteyrie du Saillant¹³ e N¹⁴) e la legislazione spagnola del IRPF che disciplina la residenza fiscale.

Tuttavia, non si può fare a meno di segnalare che la normativa spagnola in materia di IRPF contiene due norme che, pur non creando autentiche exit taxes, potrebbero produrre effetti restrittivi nei mutamenti di residenza fiscale di un contribuente verso un altro Stato membro della CE.

In primo luogo, l'articolo 14 della Legge 35/2006¹⁵ contiene la disciplina della imputazione temporale dei redditi, stabilendo nel comma 3 una regola che riguarda specificamente i mutamenti di residenza: Page 5

"Nel caso in cui il contribuente muti il suo status di residente, tutti i redditi che devono ancora essere imputati ad un periodo d'imposta, dovranno concorrere a formare la base imponibile dell'ultimo periodo d'imposta, alle condizioni che verranno fissate con regolamento, effettuando, se del caso, un'autoliquidazione, senza applicazione di sanzioni né interessi di mora, né di alcuna maggiorazione".

La fattispecie regolata dall'articolo 14.3 della Legge 35/2006¹⁶ presenta alcuni aspetti in comune con una exit tax che non sia configurata come una clausola antiabuso, com'era accaduto nel caso olandese oggetto della pronuncia della Corte di Giustizia nella causa N¹⁷. In questo senso, risulta difficile negare che la specifica norma d'imputazione collegata al cambiamento di residenza fiscale possa avere effetti restrittivi sotto il profilo tributario. Senza tale trasferimento di residenza, infatti, i redditi non sarebbero compresi nella base imponibile né tanto meno tassati fino al verificarsi del presupposto del corrispondente criterio d'imputazione; l'applicazione di questa norma, invece, dà luogo ad un'anticipazione del pagamento delle imposte motivata dal cambiamento di residenza, tale perciò da restringere o dissuadere dall'esercizio di una libertà comunitaria fondamentale nelle ipotesi di trasferimento in un altro Stato membro della UE o anche in uno Stato parte dell'Accordo sullo Spazio Economico Europeo. In entrambi i casi, a prescindere dalla qualificazione di tale Stato come paradiso fiscale. Il richiamo alla sentenza della Corte di Giustizia nel caso N potrebbe valere nella fattispecie a disapplicare il regime speciale descritto e ad applicare, in sostituzione, quello generale di cui all'articolo 14 della Legge 35/2006¹⁸, senza pregiudizio per l'obbligo del Page 6 contribuente di liquidare l'imposta sui redditi non ancora prodotti. Non c'è bisogno di dire che tale disapplicazione dovrebbe limitarsi ai casi di mutamento di residenza che interessano Stati membri della UE.

In secondo luogo, si applica ai fini IRPF il regime di "estensione della residenza fiscale" conosciuto internazionalmente come extended unlimited tax liability oppure trailing taxes. Specificamente, l'articolo 8.2 della Legge 35/2006 sull'IRPF stabilisce che:

"Non perderanno il loro status di soggetti passivi dell'imposta le persone fisiche di nazionalità spagnola che stabiliscano la loro residenza in un Paese o territorio considerato come paradiso fiscale. La disposizione si applicherà nell'esercizio fiscale in cui si é trasferita la residenza e nei quattro successivi".

Si tratta di una clausola antiabuso che penalizza i trasferimenti di residenza dalla Spagna verso un Paese o territorio qualificato come paradiso fiscale ai sensi della normativa spagnola. A tale scopo, bisogna rilevare che l'elenco spagnolo di paradisi fiscali (Real Decreto 1080/1991¹⁹) include Stati membri della UE (es. Cipro) nonché Stati che fanno parte dell'accordo sullo Spazio economico europeo AEEE/EFTA (es. il Liechtenstein), cosa che, come vedremo in seguito, potrebbe sollevare dubbi di compatibilità col Diritto comunitario.

Tornando alla già menzionata clausola antiabuso si deve evidenziare che il suo presupposto fa riferimento all'ipotesi in cui una persona fisica di nazionalità spagnola, fiscalmente residente in Spagna nel periodo d'imposta in cui si realizza il trasferimento di residenza in un Paese o in un territorio qualificato come paradiso fiscale, invoca un cambiamento di status fiscale rispetto alla legislazione (fiscale) e nei confronti dell'amministrazione spagnola, appellandosi alla sua condizione di non residente in Spagna, derivante proprio dal trasferimento di residenza (fiscale) in un altro Paese. La norma spagnola non permette al contribuente di dimostrare che il cambiamento di residenza è Page 7 reale ed effettivo oppure che risponde a valide ragioni economiche. Al contrario, ci si trova di fronte ad una...