L'impatto del diritto UE sulla normativa olandese in materia di exit tax

• Author: Suzanne Boers
• Pages: 1-28

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@Premessa

La legislazione olandese in materia di exit tax è piuttosto articolata, con disposizioni specifiche riferite sia alle persone fische, che in determinate situazioni trasferiscono la propria residenza all'estero, sia alle società che perdono lo status di residenti fiscali nei Paesi Bassi.¹ Nel presente lavoro la parte A è dedicata alle persone fische, mentre nella parte B è trattata la normativa relativa alle imprese. La parte C contiene il quadro generale della situazione e alcune considerazioni conclusive.

@A) Persone fisiche

@@1. Exit taxes applicate nei confronti delle persone fisiche

La legislazione olandese contiene numerose disposizioni qualificabili come exit taxes applicate al trasferimento di residenza delle persone fische. La prima fattispecie interessa il trasferimento di persone fische titolari di partecipazioni rilevanti² in società nazionali o estere (a questa categoria di Page 2 exit taxes fa riferimento il caso N³). In tale ipotesi il trasferimento della residenza fiscale è equiparato alla cessione di azioni. La plusvalenza imponibile è pari alla differenza tra il costo storico d'acquisto e il valore di mercato al momento del trasferimento. L'imposta si applica con il metodo del cd. preserving assessment: l'effettiva riscossione è subordinata alla vendita delle azioni nel corso dei 10 anni successivi al trasferimento oppure alla liquidazione della società partecipata con la distribuzione dell'attivo ai soci sempre entro il medesimo termine dei 10 anni⁴⁴. La normativa attuale prevede che la riscossione è sempre sospesa ex lege nei casi di trasferimento della residenza in un altro Stato Membro dell'UE⁵. Inoltre, vene riconosciuto il credito per le imposte pagate all'estero sulla cessione delle partecipazioni⁶. Se dopo deci anni dal trasferimento la partecipazione non è stata ceduta, il preserving assessment perde efficacia⁷.

La seconda tipologia di exit tax applicabili nei casi di trasferimento delle persone fische riguarda i fondi pensione e le assicurazioni sulla vita. La base imponibile è rappresentata dal valore di mercato dei diritti pensionistici maturati durante la residenza in Olanda. La stessa disposizione si applica anche nel caso di trasferimento dei diritti pensionistici effettuato da un residente olandese a favore di un fondo o assicurazione esteri⁸. Qualora il contribuente abbia beneficato di deduzioni dalle imposte sui redditi dei premi pagati per alcune categorie di polizze assicurative (es. le assicurazioni sulla vita), si presume il pagamento del Page 3 capitale in un momento immediatamente precedente il trasferimento della residenza dell'assicurato⁹. L'applicazione di tutte queste exit taxes segue la regola del preserving assessment¹⁰.

La terza ipotesi di exit taxes applicabili alle persone fische riguarda il trasferimento della residenza e della sede dell'attività da parte di imprenditori individuali. Se tutti i beni dell'impresa, oppure un ramo d'azienda, vengono trasferiti all'estero e contemporaneamente o successivamente l'imprenditore perde la residenza fiscale in Olanda, si applica un'exit tax. Ai fini delle imposte sui redditi i beni dell'azienda trasferita si considerano venduti al valore corrente di mercato¹¹. A differenza dei due tipi di exit taxes precedentemente menzionati, nel caso di imprenditori individuali non si applica la regola del preserving assessment, ma si procede direttamente alla riscossione, a prescindere dall'effettiva alienazione. Una regola analoga vale anche per il trasferimento della residenza fiscale delle società (v. infra).

@@2. La base imponibile delle exit taxes applicabili aie persone fisiche

Dall'esposizione precedente si desume che la legislazione tributaria olandese contempla tre tipi di exit taxes applicabili alle persone fische, con differenti modalità di determinazione della base imponibile. L'exit tax sulle partecipazioni rilevanti colpisce l'aumento di valore delle quote societarie. Le disposizioni relative ai diritti pensionistici ed alle assicurazioni sulla vita comportano la tassazione dei premi dedotti dalle imposte sui redditi olandesi e del valore corrente di mercato dei contributi previdenziali maturati durante la residenza nei Paesi Bassi. Infine, l'exit Page 4 tax sugli imprenditori individuali interessa tutti i redditi d'impresa non sottoposti a tassazione in precedenza. Tali redditi comprendono l'aumento del valore del patrimonio d'impresa, comprese anche le partecipazioni in altre società.

@@3. La compatibilità delle exit taxes olandesi sulle persone fisiche con il diritto dell'UE (alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia CE)

La dottrina olandese ha dubitato della compatibilità con il diritto comunitario della exit tax sulle partecipazioni rilevanti sin dal momento dell'introduzione dell'istituto del preserving assessment¹². Il dibattito è stato ulteriormente arricchito nel corso della causa de Lasteyrie du Saillant¹³.

L'exit tax francese, sottoposta all'esame dei giudici comunitari nel caso Lasteyrie du Saillant, presentava notevoli analogie con la disciplina dell'exit tax olandese all'epoca dei fatti. Il trasferimento della residenza fiscale all'estero era equiparato alla cessione delle partecipazioni rilevanti. L'effettivo pagamento dell'imposta poteva essere sospeso a condizione che venisse prestata una garanzia bancaria, cosicché il contribuente rimanesse sotto il controllo dell'autorità finanziaria francese. Decorsi 5 anni, il Fisco rinunciava alla propria pretesa tributaria. La Corte di Giustizia CE ha ritenuto tale normativa francese incompatibile con il diritto dell'UE, in quanto essa implicava una restrizione della libertà di stabilimento, in contrasto con l'art. 52 (ora 43) del Trattato CE. La Corte ha statuito che Yexit tax francese non era giustificabile in forza delle superiori ragioni di Page 5 interesse pubblico.

Prima della pronuncia della Corte nel caso de Lasteyrie du Saillant, anche l'applicazione del sistema olandese del preserving assessment era subordinato a determinate condizioni. La sospensione della riscossione veniva concessa solo su richiesta del contribuente e dietro prestazione di una garanzia bancaria per assicurare il futuro pagamento del tributo. In seguito alla sentenza de Lasteyrie du Saillant il legislatore olandese è intervenuto con alcune modiche al sstema del preserving assessment, eminando le disposizioni restrittive. La novità principale consiste nella sospensione incondizionata ex lege della nscossione nei casi di trasferimento della residenza all'interno dell'UE. Inoltre, l'accertamento cautelare può essere in parte ridotto per tener conto del minor valore delle partecipazioni o dei diritti al momento dell'effettiva disposizione rispetto alla determinazione iniziale. La legge di riforma è stata approvata alla fine del 2004, con eetto retroattivo all' 11 marzo 2004 (la data della pronuncia della Corte di Giustizia)¹⁴. Simili correttivi sono stati apportati anche alle regole sul preserving assessment nelle ipotesi di exit tax applicata in relazione a diritti pensionistici e assicurazioni sulla vita delle persone fische (il secondo tipo di exit taxes sulle persone fische).

Il governo olandese ritiene che la disciplina delle exit taxes sulle persone fische in vigore dall'11 marzo 2004 non rappresenti un ostacolo all'esercizio delle libertà fondamentali sancite dal Trattato CE¹⁶. Siccome la questione non è stata riconducibile alla teoria dell'atto chiaro, la Corte d'Appello di Arnhem ha sollevato davanti alla Corte di Giustizia CE una domanda pregiudiziale arca la compatibilità dell 'exit tax olandese sulle partecipazioni rilevanti detenute dalle persone fische che ha condotto alla Page 6 sentenza nel caso N¹⁶. Il caso riguardava il trasferimento di residenza del Sig. N., socio unico di tre società a responsabilità limitata di diritto olandese, dai Paesi Bassi al Regno Unito, avvenuto nel 1997. Allo stesso tempo il luogo di amministrazione effettiva delle tre società veniva trasferito nelle Antille Olandesi. Solo cinque anni dopo il trasferimento il sig. N aveva avviato nel Regno Unito un'azienda agricola per la coltivazione di mei.

Il contribuente riceveva un preserving assessment riferito alla presunta alienazione delle partecipazioni nelle tre società. La presentazione della richiesta di sospensione di pagamento all'epoca dei fatti veniva subordinata dalla legge alla prestazione di garanzie.

Le prime due questioni pregiudiziali riguardavano la qualificazione giuridica del caso di specie come esercizio della libertà di stabilimento di cui all'art. 43 Trattato Ce ovvero come esercizio della libertà di circolazione di cui all'art. 18 del medesimo Trattato¹⁷. Poiché il Sig. N. aveva iniziato l'attività economica nel Regno Unito a distanza di 5 anni dal trasferimento di residenza, sorgeva il ragionevole dubbio che tali attività rientrassero nei suoi progetti sin dall'inizio. Di conseguenza ci si è posti la domanda se il lasso di tempo decorrente prima dell'inizio dell'attività economica fosse o meno rilevante ai fini dell' applicazione dell'art. 43 del Trattato CE. Nelle conclusioni dell'Avvocato Generale Kokott si aerma che la libertà di stabilimento avrebbe potuto essere invocata solo a condizione che il Sig. N. intendesse esercitarla sin dall'inizio, quindi se fosse prevedibile l'avvio di un'attività dm presa nell'altro Stato Membro dell'UE già al momento del trasferimento. Altrimenti il Sig. N. avrebbe potuto invocare solo l'art. 18 del Trattato CE¹⁸.

La Corte ha deciso che la situazione del Sig. N., residente in uno Stato Page 7 Membro e socio unico di una società stabilita in un altro Stato Membro, rientra nell'ampia definizione di stabilimento di cui all'art. 43 del Trattato CE¹⁹. La decisione è stata criticata in dottrina²⁰, in particolare perché il luogo di effettiva amministrazione delle società era stato trasferito nelle Antille Olandesi. Come è stato ribadito dalla Corte stessa, la giurisprudenza è ormai consolidata nel...