Impuesto sobre balance (bank levy)

AuthorPablo Andrés Hernández González-Barreda
ProfessionUniversidad Pontificia Comillas de Madrid - ICADE
Pages79-102

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3.1. Antecedentes

El impuesto a las entidades financieras que más consenso ha obtenido entre los organismos internacionales, como el Fondo Monetario Internacional (FMI) o la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), ha sido el impuesto sobre balance (Bank Levy en Inglés). El fundamento de este impuesto reside en la premisa de que el sector financiero debe hacer una contribución justa y sustancial a los presupuestos destinados por los Gobiernos a la intervención para rescatar el sistema bancario.

Además, el cálculo del tributo, tomando como base imponible deter-minados elementos del pasivo bancario, permite graduar el impuesto a la situación financiera y exposición al riesgo de la entidad. La fijación de estos tributos con este instrumento, reflejo de la capacidad económica del sujeto pasivo, constituye un acierto, ya que correlaciona el tributo con su fin extrafiscal de desincentivar precisamente ese riesgo financiero del que constituye un excelente reflejo.

Su distinción de otras figuras afines ha sido objeto de estudio. El documento de trabajo sobre la Tributación del Sector Financiero de la Comisión Europea hace hincapié en la distinción del impuesto sobre balance respecto del Financial Activity Tax (FAT). La diferencia fundamental estriba en que

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el FAT recae sobre el beneficio, los pagos, remuneraciones o flujos de caja en función del tipo de FAT o suma de algunos122, mientras que el impuesto sobre balance recae sobre el pasivo de la entidad.

Este tipo de impuesto, aunque con carácter temporal durante un único ejercicio fiscal, fue aprobado en 1981 por el Parlamento británico para sufragar parte de la crisis económica. Si bien no gravaba determinados grupos de pasivos con riesgo como los impuestos sobre balance modernos, la norma establecía el gravamen sobre la media de los depósitos del período impositivo, estableciendo un mínimo exento de 15 millones de libras e imponiendo a un tipo de gravamen del 2% sobre el exceso de dicha cantidad hasta los 200 millones de libras, así como un tipo de gravamen del 2,5% sobre el exceso de esos 200 millones de libras de saldo medio de depósitos123.

En la actualidad, los impuestos sobre balance están gozando de especial éxito en los países miembros de la Unión Europea, siendo aprobados en Portugal, Suecia, Reino Unido, Austria, Francia, Alemania, Hungría y Chipre124.

En Francia, la Loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de Finances pour 2011 aprobó en su Artículo 42 la introducción en el Artículo 235 TER ZE del Code général des impôts de las disposiciones reguladores del impuesto sobre balance bancario125. Su entrada en vigor se fijó para el 1 de enero de 2011.

Por su parte, el Reino Unido introdujo la medida en la Finance (No. 3) Act 2010126. El anexo 19 de dicha norma contiene la regulación del impuesto sobre balance de las entidades financieras. Fue aprobada el 19 de julio de 2011, entrando en vigor el 1 de enero de 2011.

La normativa portuguesa del impuesto sobre balance fue incluida en la Ley 55-A/2010, de 31 de diciembre, en el Artículo 141, con entrada en vigor el 1 de enero de 2011, aunque sobre la base de los balances de situación

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del año anterior127. Posteriormente, la Portaria 121/2011, de 30 de marzo, establecería su desarrollo reglamentario128.

La República Federal Alemana aprobó su normativa el 9 de diciembre de 2010, Restrukturierungsgesetz (Ley de Reestructuración), estableciendo un fondo de reestructuración bancaria, Restrukturierungsfond, y determinando la exacción de un tributo para su dotación financiera129.

Más allá de las fronteras de la Unión Europea, el Presidente estadouni-dense Barack Obama ha intentado desde enero de 2010 aprobar un tributo denominado Financial Crisis Responsibility Fee que, sin embargo, no ha tenido éxito alguno hasta el momento dada la mayoría republicana en las Cámaras y la presión de las entidades financieras de Wall Street130. En 2011 se trató de nuevo sin éxito introducir el tributo en la Ley de Presupuestos para 2012. En 2012, el Presidente Obama anunció de nuevo la intención de introducir este tributo. Se trataría de un impuesto sobre activos consolidados superiores a 50 millones de dólares, tomando como base el total de activos ponderados por riesgo menos el capital TIER 1, depósitos asegurados y préstamos a PYMES131. Esta base estaría sujeta a un tipo anual del 0,15%. Se trata, por tanto, de una propuesta muy semejante a la que se encuentra aprobada en muchos países, como veremos en el estudio de los impuestos sobre balance en los países de la Unión Europea.

La denominación internacionalmente aceptada para este tributo es Bank Levy. En Portugal se denomina Contribuçao extraordinária sobre o sector bancário; en Reino Unido y Chipre, Bank Levy; en Austria, Stabilitätsabgabe (Impuesto de Estabilidad); en Alemania, Bankenabgabe (Bank Levy); y en Francia, Taxe systémique sur les banques.

En este documento, por su mayor desarrollo y recorrido, por tratarse de las economías más relevantes de la Unión y, en el caso de Portugal, por su cercana tradición jurídica, sumada a la importancia para el sector financiero español, vamos a analizar el impuesto sobre balance portugués, francés, alemán y británico.

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3.2. Análisis del impuesto sobre balance (bank levy)
3.2.1. Naturaleza del impuesto

El impuesto sobre balance es un impuesto directo o, según SÁINZ DE BUJANDA, un impuesto de método impositivo directo132. Así, las normas francesa, alemana, británica y portuguesa no reconocen facultad alguna de las entidades financieras para trasladar la cuota a terceros.

Encontramos, asimismo, que se trata de un impuesto personal, en tanto el gravamen recae sobre un índice representativo de la capacidad econó-mica del sujeto. El impuesto se desarrolla en torno a la figura de un sujeto, al contrario que en un impuesto de tipo real, que gravaría una situación fáctica133.

Además, se trata de un impuesto objetivo, ya que no tiene en cuenta las circunstancias de la entidad financiera, sino que se limita a establecer el tributo en relación con la magnitud determinada como base imponible134, sin establecer la graduación de la deuda tributaria en función de estos elementos personales.

Por último, hemos de afirmar que se trata de un impuesto periódico, toda vez que el presupuesto de hecho es un estado de cosas que se repite con el tiempo135, en este caso, la tenencia de pasivos de carácter financiero que se repite durante un período, naciendo una obligación nueva en cada uno de ellos. Así, con el devengo en cada ejercicio impositivo del impuesto se establecerá el impuesto sobre una situación fáctica, la tenencia por la entidad financiera de pasivo bancario, que se ha prolongado durante todo el ejercicio y no sólo a la fecha del devengo.

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3.2.2. El impuesto según los principios materiales del ordenamiento financiero

El principio de generalidad viene determinado en una doble vertiente: por un lado, debe afectar a un sector o grupo de personas en idéntica situación de forma abstracta e impersonal; y por otro, en el caso de que la norma prevea excepciones éstas no deben ser injustificadas.

En todas las normas que aquí son objeto de análisis es indudable que la generalidad, en la medida en que afectan a un sector, el financiero, de forma abstracta, está salvaguardada. Sin embargo, existen excepciones preceptuadas en la propia norma, en el caso francés establecidas en el epígrafe 2 de la norma por razón de residencia social en otra soberanía fiscal del Espacio Económico Europeo, a los sujetos pasivos del impuesto con un nivel de exigencia de capital para asegurar ratios de solvencia inferiores a 500 millones de euros y a la Agencia Francesa de Desarrollo136. En el caso británico, por su parte, se condiciona el tributo a un mínimo de 20 millones de libras de pasivo, considerando esta cantidad conforme a lo dispuesto en la norma del tributo137. Estas excepciones no conculcan el principio de generalidad en tanto están dirigidas de forma objetiva a una pluralidad de sujetos, excepciones a priori indeterminadas -en los sujetos a los que va dirigida- y que se concretan en función de una condición objetiva, que encuentran fundamento en los objetivos económicos y socialmente reconocidos en las normas legales y constitucionales138.

Sobre la exoneración a los no residentes, hemos de resaltar que la interpretación del Tribunal Constitucional español incluye en la referencia

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"todos" a nacionales y extranjeros, residentes y no residentes139para no conculcar la igualdad de todos ante una exigencia constitucional como es el deber de contribuir. Sin embargo, como hemos señalado al definir la gene-ralidad, no debemos olvidar que la generalidad debe ceder en determinados casos, ya que la misma debe ser puesta en conexión con los principios de capacidad económica, justicia y progresividad. Por ello, como ha señalado el propio TC, la generalidad admitirá excepciones fundadas en el propio ordenamiento.

En nuestro caso, la justificación de esta conculcación del principio de generalidad vendrá dada por la coordinación -o intento de coordinación- para evitar la doble imposición entre entidades residentes en otros países de la Unión, a los que se pretende que se extienda este tipo de tributo. Además, al incidir sobre el pasivo del EP, ello podría provocar que los pasivos se atribuyeran a la matriz y no al EP con el objeto de eludir el pago del impuesto.

La norma francesa establece una exoneración en caso de no sobrepasar los 500 millones de euros de capital mínimo exigible conforme a los ratios de solvencia requeridos. Estos ratios de solvencia son los exigidos por la...

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