Los impuestos bancarios y la doble imposición
| Author | Pablo Andrés Hernández González-Barreda |
| Profession | Universidad Pontificia Comillas de Madrid - ICADE |
| Pages | 167-177 |
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De acuerdo con LÓPEZ ESPADAFOR, la doble imposición interna o plurimposición hace referencia al fenómeno que se produce como consecuencia de que sobre una misma manifestación de riqueza incidan varios impuestos en un mismo período impositivo o ante un mismo evento316. Algunos autores añaden la identidad de sujeto pasivo dentro de la definición de doble imposición, si bien ésta debe ser flexibilizada, tal y como señala CALDERÓN HERRERO317. Incluir en sentido estricto el requisito de que sea el mismo sujeto el que soporte de forma efectiva los dos tributos excluiría aquellos supuestos en los que la capacidad económica que se pone de manifiesto es la misma.
La distinción aquí señalada sobre el elemento subjetivo es la que nos lleva a distinguir entre doble imposición económica y doble imposición jurídica, tratándose de la primera cuando la misma manifestación de riqueza responde a doble imposición, aunque en sede de dos sujetos distintos; y siendo jurídica cuando encontramos identidad de sujeto, de capacidad económica gravada y analogía de tributos que recaen sobre la misma, si bien las soberanías fiscales que gravan tal manifestación de riquezas son distintas.
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Por su parte, FASOLIS distingue entre plurimposición material y formal, siendo material aquélla que es consecuencia de un error del legislador y no es perseguida, y formal aquélla en la que el legislador persigue dicho objetivo318.
Distinguimos, por tanto, entre doble imposición económica, que puede ser interna e internacional, y doble imposición jurídica que será, en todo caso, internacional319.
La prohibición de la doble imposición no constituye en sí misma un principio del ordenamiento tributario. Los límites a la doble imposición vienen dados por el resto de principios que informan el ordenamiento, tal y como apunta LÓPEZ ESPADAFOR320. Estos, impedirán que la doble imposición, entendida como dos o más tributos que recaigan sobre la misma manifestación de riqueza, conduzca a un resultado confiscatorio o incida sobre hechos que no sean verdaderas manifestaciones de capacidad econó-mica. Estos serán casos en los que la traslación de riqueza no implica una manifestación en sí misma, sino una concreción de capacidad económica puesta de manifiesto y gravada con anterioridad, como es el supuesto de reparto de dividendos.
En el tipo de tributos que estamos analizando es especialmente importante la incidencia de la doble imposición internacional. El análisis de la doble imposición internacional, según DALIMIER, debe plantearse desde dos puntos de vista321. Desde el punto de vista de los poderes públicos, consiste en la concurrencia de varias soberanías fiscales como consecuencia lógica
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de la existencia de una pluralidad de ellas, que son independientes entre sí, sin que exista ninguna regla de derecho de gentes y sancionada por una jurisdicción internacional que tienda a limitar el ejercicio de estas diferentes soberanías y a circunscribirlas en su ámbito respectivo. Desde el punto de vista del contribuyente, el autor señala que consiste en tener que soportar en razón de un mismo hecho imponible, impuestos exigidos por dos o más Estados. Más ajustada al derecho contemporáneo y a la realidad económica actual resulta la definición que de la doble imposición internacional nos da FALCÓN Y TELLA, como la que "se produce cuando una misma renta o un mismo elemento patrimonial se grava (identidad de objeto), en el mismo período impositivo (identidad temporal), por dos (o más) Estados a través de un impuesto de la misma o similar naturaleza (identidad de concepto tributario)"322.
En los impuestos que aquí analizamos se plantean distintos problemas, tanto desde el punto de vista de la doble tributación interna como de la internacional.
El epígrafe 15 de la norma inglesa determina expresamente que no se tendrá en cuenta el impuesto a la hora de calcular el impuesto sobre sociedades o el impuesto sobre la renta, por lo que dicho tributo recaerá de forma efectiva sobre la entidad financiera, pudiendo existir cierta doble imposición con el Corporate Income Tax.
Podríamos encontrar una doble imposición formal en la que el legislador, de forma intencionada, persigue a través de dos figuras impositivas una mayor presión fiscal por razón de su capacidad contributiva. Por otra parte, en el caso británico, el impuesto recae sobre el banco en calidad de sujeto pasivo, y es éste el que verá penalizada su política retributiva ya que, si pretende incentivar en cantidades semejantes a otros ejercicios, duplicará su coste.
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El problema de esta doble imposición no es tal, toda vez que el tributo sobre los bonus tiene un marcado carácter extrafiscal que le hace alejarse de las limitaciones propias de la exigencia de la capacidad económica. La incidencia de varias figuras tributarias sobre una misma capacidad económica no va a suponer un obstáculo jurídico, aunque la posible confiscatoriedad de las mismas sí puede plantear problemas323.
En este caso encontramos todos los elementos de la definición de doble imposición, ya que la manifestación de riqueza en forma de renta se ve gravada dos veces: por un lado, por el impuesto sobre los bonus y, por otro, en el Corporate Income Tax, a identidad de sujeto y en un mismo período impositivo. No obstante, la capacidad económica gravada difiere, pues la del gravamen sobre bonus es una capacidad económica presunta en forma de capacidad de pago, y el impuesto sobre sociedades grava la renta percibida de forma efectiva por la entidad financiera.
Ahora bien, en caso de existir una repercusión económica al trabajador, como puede darse en el caso británico al ser aprobado con anterioridad, la integración posterior de la renta en la base imponible del impuesto sobre la renta, previo pago del impuesto sobre bonus -y repercutido éste de forma económica al trabajador restándolo del bonus que la entidad estaba dispuesta a pagarle-, puede llevar a la conclusión de la existencia de doble imposición, ya que se trata de la misma riqueza gravada en dos sedes distintas...
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