Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto’ — grad Burgas pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite v Orfey Balgaria EOOD.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2012:832
• Date: 19 December 2012
• Celex Number: 62011CJ0549
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C‑549/11

ARRÊT DE LA COUR (huitième chambre)

19 décembre 2012 ( *1 )

«TVA — Directive 2006/112/CE — Articles 63, 65, 73 et 80 — Constitution d’un droit de superficie par des personnes physiques au profit d’une société en échange de services de construction fournis par cette société auxdites personnes physiques — Contrat d’échange — TVA sur les services de construction — Fait générateur — Exigibilité — Versement anticipé de la totalité de la contrepartie — Acompte — Base d’imposition d’une opération en cas de contrepartie constituée de biens ou de services — Effet direct»

Dans l’affaire C‑549/11,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Varhoven administrativen sad (Bulgarie), par décision du 27 octobre 2011, parvenue à la Cour le 2 novembre 2011, dans la procédure

Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» – grad Burgas pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite

contre

Orfey Balgaria EOOD,

LA COUR (huitième chambre),

composée de Mme C. Toader, faisant fonction de président de la huitième chambre, Mme A. Prechal et M. E. Jarašiūnas (rapporteur), juges,

avocat général: M. N. Wahl,

greffier: M. A. Calot Escobar,

vu la procédure écrite,

considérant les observations présentées:

— pour le Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» – grad Burgas pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, par Mme I. Andonova, en qualité d’agent,

— pour le gouvernement bulgare, par M. T. Ivanov et Mme E. Petranova, en qualité d’agents,

— pour la Commission européenne, par Mme L. Lozano Palacios et M. V. Savov, en qualité d’agents,

vu la décision prise, l’avocat général entendu, de juger l’affaire sans conclusions,

rend le présent

Arrêt

1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 63, 65, 73 et 80 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO L 347, p. 1, ci-après la «directive TVA»).

2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant le Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» – grad Burgas pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (directeur de la direction «Recours et gestion de l’exécution» pour la ville de Burgas, près l’administration centrale de l’Agence nationale des recettes publiques, ci-après le «Direktor») à Orfey Balgaria EOOD (ci-après «Orfey») au sujet d’un avis d’imposition rectificatif soumettant Orfey au paiement d’un supplément de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA»).

Le cadre juridique

Le droit de l’Union

3 L’article 62 de la directive TVA dispose: «Aux fins de la présente directive sont considérés comme: 1) ‘fait générateur de la taxe’ le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la taxe; 2) ‘exigibilité de la taxe’ le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d’un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté.»

4 L’article 63 de la directive TVA prévoit: «Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée.»

5 Aux termes de l’article 65 de la directive TVA: «En cas de versements d’acomptes avant que la livraison de biens ou la prestation de services ne soit effectuée, la taxe devient exigible au moment de l’encaissement, à concurrence du montant encaissé.»

6 L’article 73 de la directive TVA énonce: «Pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées aux articles 74 à 77, la base d’imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l’acquéreur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations.»

7 L’article 80, paragraphe 1, de la directive TVA prévoit que, afin de prévenir la fraude ou l’évasion fiscales, les États membres peuvent prendre des mesures pour que, pour les livraisons de biens et les prestations de services à des bénéficiaires avec lesquels il existe des liens familiaux ou d’autres liens personnels étroits, des liens organisationnels, de propriété, d’affiliation, financiers ou juridiques tels que définis par l’État membre, la base d’imposition soit constituée par la valeur normale de l’opération dans les cas qu’il énumère.

8 L’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA dispose: «En cas d’annulation, de résiliation, de résolution, de non-paiement total ou partiel ou de réduction de prix après le moment où s’effectue l’opération, la base d’imposition est réduite à due concurrence dans les conditions déterminées par les États membres.»

Le droit bulgare

9 Dans sa version applicable dans l’affaire au principal, la loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV no 63, du 4 août 2006, et DV no 113, du 28 décembre 2007, ci-après le «ZDDS») prévoit à son article 25: «1) Sont des faits générateurs de la TVA au sens de la présente loi: la livraison de biens ou de services effectuée par un assujetti au sens de la présente loi [...]. 2) Le fait générateur intervient à la date à laquelle la propriété du bien est transférée ou à celle à laquelle le service est fourni. [...] 6) Lorsque, avant l’intervention d’un fait générateur au sens des paragraphes 2, 3 ou 4, un paiement anticipé, total ou partiel, est réalisé dans le cadre d’une opération, la TVA devient exigible au moment de la réception du paiement (sur le montant du paiement), sauf si la réception du paiement est liée à une livraison intracommunautaire. Dans ce cas, la taxe est considérée comme étant incluse dans le montant du paiement.»

10 L’article 26, paragraphes 2 et 7, du ZDDS dispose: «2) La base d’imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur de la part de l’acquéreur, ou d’un tiers, exprimée en lev et centimes, sans la taxe au sens de la présente loi. [...] [...] 7) Lorsque la contrepartie d’une opération est constituée entièrement ou partiellement de biens ou de services (le paiement est effectué entièrement ou partiellement en biens ou en services), la base d’imposition de cette opération est constituée par la valeur normale du bien ou du service fourni, calculée à la date à laquelle la TVA est devenue exigible.»

11 Aux termes de l’article 45 du ZDDS: «1) Sont des opérations exonérées le transfert du droit de propriété sur un terrain, la constitution ou le transfert de droits réels limités sur un terrain, de même que la location ou l’affermage de ce dernier. 2) La constitution ou le transfert d’un droit de superficie sont considérés comme des opérations exonérées en vertu du paragraphe 1 jusqu’à l’achèvement du gros œuvre de l’édifice pour lequel un droit de superficie a été constitué ou transféré. Le droit de superficie n’inclut pas les travaux de construction ou de montage qui ont été effectués.»

12 Le ZDDS énonce à son article 130: «1) Toute opération dont la contrepartie est (totalement ou partiellement) constituée de biens ou de services est considérée comme représentant deux opérations corrélatives et chacun des deux prestataires est considéré comme vendeur de ce qu’il fournit et comme acheteur de ce qu’il reçoit. 2) Le fait générateur de la TVA pour les deux opérations en vertu du paragraphe 1 intervient à la date d’intervention du fait générateur de l’opération réalisée en premier.»

13 La loi relative à la propriété (Zakon za sobstvenostta, DV no 92, du 16 novembre 1951), dans sa version applicable aux faits au principal (ci-après le «ZZS»), dispose à son article 63, paragraphe 1: «Le propriétaire foncier peut céder à autrui le droit de construire un édifice sur un terrain lui appartenant, cette autre personne devenant propriétaire de la construction.»

14 L’article 67, paragraphe 1, du ZZS prévoit: «S’il n’est pas exercé pendant cinq ans, le droit de construire un édifice sur le terrain d’autrui (article 63, paragraphe 1) s’éteint au bénéfice du propriétaire du terrain par l’effet de la prescription.»

Le litige au principal et les questions préjudicielles

15 Par acte notarié du 3 avril 2008, quatre personnes physiques (ci-après les «propriétaires fonciers») ont constitué un droit de superficie au profit d’Orfey, en vertu duquel cette dernière s’est vu conférer le droit de construire un bâtiment sur le terrain appartenant auxdits propriétaires et de devenir le propriétaire exclusif de certains des biens immeubles qu’elle aura construits. En contrepartie de ce droit de superficie, Orfey s’engageait à concevoir le plan de ce bâtiment, à le construire entièrement à ses frais, jusqu’à son achèvement complet, et à livrer «clé en main» aux propriétaires fonciers certains biens immeubles se trouvant dans ce bâtiment sans qu’ils soient tenus de réaliser un quelconque paiement complémentaire, biens sur lesquels ceux-ci conservaient et se constituaient mutuellement un droit de superficie. Orfey s’engageait à achever la construction du bâtiment et à obtenir l’autorisation d’exploitation de celui-ci dans un délai de 21 mois à compter de la date d’ouverture du chantier.

16 Le 5 avril 2008, Orfey a adressé à chacun des propriétaires fonciers une facture se rapportant à l’opération «droit de superficie constitué en vertu de...