Grupa Lotos S.A. v Minister Finansów.

• Jurisdiction: European Union
• Court: Court of Justice (European Union)
• Date: 02 May 2019

ARRÊT DE LA COUR (huitième chambre)

2 mai 2019 ( *1 )

« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Déduction de la taxe payée en amont – Sixième directive 77/388/CEE – Article 17, paragraphes 2 et 6 – Directive 2006/112/CE – Articles 168 et 176 – Exclusion du droit à déduction – Acquisition de services d’hébergement et de restauration – Clause de standstill – Adhésion à l’Union européenne »

Dans l’affaire C‑225/18,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne), par décision du 23 octobre 2017, parvenue à la Cour le 28 mars 2018, dans la procédure

Grupa Lotos S.A.

contre

Minister Finansów,

LA COUR (huitième chambre),

composée de M. F. Biltgen, président de chambre, M. J. Malenovský et Mme L. S. Rossi (rapporteure), juges,

avocat général : M. M. Bobek,

greffier : M. A. Calot Escobar,

vu la procédure écrite,

considérant les observations présentées :

– pour Grupa Lotos S.A., par M. B. Wolniewicz, radca prawny,

– pour le gouvernement polonais, par M. B. Majczyna, en qualité d’agent,

– pour la Commission européenne, par Mmes J. Jokubauskaitė et M. Owsiany-Hornung, en qualité d’agents,

vu la décision prise, l’avocat général entendu, de juger l’affaire sans conclusions,

rend le présent

Arrêt

1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 168, sous a), et de l’article 176 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »).

2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Grupa Lotos S.A., établie en Pologne, société mère d’un groupe de sociétés actif, notamment, dans le secteur des carburants et des lubrifiants, au Minister Finansów (ministre des Finances, Pologne), au sujet d’un rescrit fiscal par lequel le ministre des Finances lui a refusé le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) acquittée par Grupa Lotos et ayant grevé l’achat de services d’hébergement et de restauration que cette société revend et donc refacture à d’autres assujettis à la TVA.

Le cadre juridique

Le droit de l’Union

3 L’article 17, paragraphes 2 et 6, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée :assiette uniforme (JO 1977, L 145, p. 1), telle que modifiée par la directive 95/7/CE du Conseil, du 10 avril 1995 (JO 1995, L 102, p. 18) (ci-après la « sixième directive ») prévoyait : « 2. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable : a) la [TVA] due ou acquittée à l’intérieur du pays pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou seront rendus par un autre assujetti ; [...] 6. Au plus tard avant l’expiration d’une période de quatre ans à compter de la date d’entrée en vigueur de la présente directive, le Conseil, statuant à l’unanimité sur proposition de la Commission, déterminera les dépenses n’ouvrant pas droit à déduction de la [TVA]. En tout état de cause, seront exclues du droit à déduction les dépenses n’ayant pas un caractère strictement professionnel, telles que les dépenses de luxe, de divertissement ou de représentation. Jusqu’à l’entrée en vigueur des règles visées ci-dessus, les États membres peuvent maintenir toutes les exclusions prévues par leur législation nationale au moment de l’entrée en vigueur de la présente directive. »

4 La sixième directive a été abrogée et remplacée par la directive TVA, entrée en vigueur le 1er janvier 2007.

5 L’article 168 de la directive TVA dispose : « Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants : a) la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti ; [...] »

6 L’article 176 de la directive TVA énonce : « Le Conseil, statuant à l’unanimité sur proposition de la Commission, détermine les dépenses n’ouvrant pas droit à déduction de la TVA. En tout état de cause, seront exclues du droit à déduction les dépenses n’ayant pas un caractère strictement professionnel, telles que les dépenses de luxe, de divertissement ou de représentation. Jusqu’à l’entrée en vigueur des dispositions visées au premier alinéa, les États membres peuvent maintenir toutes les exclusions prévues par leur législation nationale soit au 1er janvier 1979 soit, pour les États membres ayant adhéré à la Communauté après cette date, à la date de leur adhésion. »

Le droit polonais

7 L’article 25, paragraphe 1, point 3b) de l’ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (loi sur la TVA et les droits d’accise), du 8 janvier 1993 (Dz. U. de 1993, no 11, position 50), dans sa version en vigueur jusqu’à son abrogation le 1er mai 2004), prévoyait : « Ne donnent pas lieu à une réduction du montant ou à un remboursement de la différence de taxe due : 3b) les services d’hébergement et de restauration, à l’exception : a) des cas dans lesquels ces services ont été acquis par des assujettis qui fournissent des services touristiques, lorsque ces services incluent des services d’hébergement ou de restauration ou les deux, b) de l’achat de plats préparés destinés aux passagers par les assujettis qui fournissent des services de transport de passagers. »

8 L’article 8, paragraphe 2a), de l’ustawa o podatku od towarów i usług (loi sur la TVA), du 11 mars 2004 (Dz. U. de 2011, no 177, position 1054), dans sa version en vigueur à la date du litige dans l’affaire au principal (ci-après la « loi sur la TVA »), dispose : « Lorsqu’un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui, s’entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu et fourni personnellement les services en question. »

9 L’article 86, paragraphe 1, de la loi sur la TVA énonce : « Dans la mesure où les biens et services sont utilisés aux fins d’opérations imposables, l’assujetti [...] bénéficie d’un droit de déduire du montant de la taxe dont il est redevable le montant de la taxe en amont, sous réserve des articles 114, 119, paragraphe 4, 120, paragraphes 17 et 19, ainsi que 124. »

10 L’article 88, paragraphe 1, de la loi sur la TVA, dans sa version en vigueur jusqu’au 1er décembre 2008, prévoyait : « Ne donnent pas lieu à une réduction du montant ou à un remboursement de la différence de taxe due : [...] 4) les services d’hébergement et de restauration, à l’exception : a) des cas dans lesquels ces services ont été acquis par des assujettis qui fournissent des services touristiques, lorsque ces services, taxés en vertu de règles autres que celles définies à l’article 119, incluent des services d’hébergement ou de restauration ou les deux, b) de l’achat de plats préparés destinés aux passagers par les assujettis qui fournissent des services de transport de passagers ».

11 Dans sa version en vigueur après le 1er décembre 2008, l’article 88, paragraphe 1, de la loi sur la TVA dispose : « Ne donnent pas lieu à une réduction du montant ou à un remboursement de la différence de taxe due : [...] 4) les services d’hébergement et de restauration, à l’exception : a) [abrogé] b) de l’achat de plats préparés destinés aux passagers par les assujettis qui fournissent des services de transport de passagers ».

Le litige au principal et la question préjudicielle

12 Au cours de l’année 2014, Grupa Lotos, assujettie à la TVA en Pologne, a acquis des services d’hébergement et de restauration achetés, en partie, pour son usage propre et, en partie, aux fins de leur revente à ses filiales, elles-mêmes assujetties dans cet État membre.

13 Grupa Lotos a sollicité auprès des autorités fiscales polonaises un rescrit fiscal, demandant, notamment, si, dans l’hypothèse où elle acquerrait des services d’hébergement et de restauration qu’elle refacturerait ensuite à d’autres assujettis à la TVA, elle avait droit à la déduction de la TVA acquittée en amont selon le régime de droit commun prévu à l’article 86, paragraphe 1, de la loi sur la TVA.

14 De l’avis de Grupa Lotos, dans la mesure où, d’une part, il résulte de l’article 8, paragraphe 2a), de la loi sur la TVA qu’un opérateur, qui acquiert en son nom propre des services afin de les revendre, est considéré comme un prestataire de services et, d’autre part, les services d’hébergement et de restauration sont assujettis à la TVA lors de leur revente par Grupa Lotos, la TVA acquittée en amont sur leur achat devrait pouvoir être déduite, conformément à l’article 86, paragraphe 1, de la loi sur la TVA. La restriction prévue à l’article 88, paragraphe 1, point 4, de cette loi, concernant l’exclusion du droit à déduction pour les services d’hébergement et de restauration, ne serait pas applicable dans ce cas de figure puisque Grupa Lotos serait considérée non pas...