De «Lasteyrie» a «Comisión c. España» ¿Hacia una mayor coordinación en el diseño de los «exit taxes» de los Estados miembros?

• Date: 01 July 2013

DE «LASTEYRIE» A «COMISIÓN C. ESPAÑA»:

¿HACIA UNA MAYOR COORDINACIÓN EN EL

DISEÑO DE LOS «EXIT TAXES» DE LOS ESTADOS

MIEMBROS?*

DOMINGO JESÚS JIMÉNEZ-VALLADOLID DE L'HOTELLERIE-FALLOIS

..........................................................................................................................................................................

Profesor Contratado Doctor de Derecho Financiero y Tributario

Universidad Autónoma de Madrid

Revista Española de Derecho Europeo 47

Julio – Septiembre 2013

págs. 149 a 184

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. EL TRASLADO DE RESIDENCIA Y EL GRAVAMEN DE LAS PLUSVALÍAS LATEN-

TES DESDE UNA PERSPECTIVA TRANSFRONTERIZA.A. ¿Qué es un exit tax?. B. La justificación

de la imposición de salida desde la perspectiva del Estado de origen y el gravamen

sobre los incrementos patrimoniales. C. Tipología de los exit taxes. III. LOS EXIT TAXES

EN EL ORDENAMIENTO ESPAÑOL. IV. EL TRASLADO DE RESIDENCIA EN EL DERECHO DERIVADO:

EL CASO DE LA SOCIEDAD ANÓNIMA EUROPEA Y LA SOCIEDAD COOPERATIVA EUROPEA. V. LA

JURISPRUDENCIA DEL TJUE SOBRE EXIT TAXES.A. El traslado de la residencia de personas

físicas. 1. De Lasteyrie du Saillant. 2. N. 3. Comisión c. España. 4. Los efectos de la

jurisprudencia del TJUE en el caso del traslado de la residencia de personas físicas. B.

La comunicación de la Comisión Europea sobre los impuestos de salida. C. El traslado

de la residencia de las personas jurídicas. 1. National Grid Indus. 2. Comisión c. Portu-

gal. 3. Comisión c. España. VI. RECAPITULACIÓN: ¿ES SUFICIENTE CON LA ACCIÓN DEL TJUE?.

RESUMEN: La imposición de salida es uno de losABSTRACT: Exit taxation has become of the

aspectos en materia de fiscalidad directa que hamostcontroversialareas inthefieldof direct

planteado mayores dudas enrelación con su po-taxation when it comes to analyze its compatibi-

siblecompatibilidadconlaslibertades funda-lity withEU fundamental freedoms. The Court of

mentales. El Tribunal de Justicia de la Unión Eu-Justiceof theEuropeanUnion hasundertaken

ropea ha desarrollado unaintensa labor en estaan immense labor in this area, determining the

*Este trabajo ha sido realizado en el marco del proyecto DER2012-31931, financiado por

el Ministerio de Economía y Competitividad.

El autor agradece los comentarios y observaciones que han sido realizados durante el

procedimiento de evaluación anónima del trabajo y que han contribuido notablemente a

su mejora. Cualquier error es responsabilidad exclusiva del autor.

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área,estableciendo lascondicionesen quelosconditions under which Member States are allo-

Estados miembros pueden ejercitar su derechowed toexercisetheirtaxingrightsonlatent

de imposiciónsobre lasplusvalías latentesenlosgains in cases of transfer of residence of both,

supuestos del traslado de la residencia de perso-individualsandcompanies.Nonetheless,many

nas físicas y jurídicas. Con todo, esta labor depending issuesfrom this indirectharmonization

armonización indirecta no deja de plantear cues-still needto be clarified through agreater coor-

tiones que requieren de una coordinación de lasdination of the tax policies of Member States.

políticas tributarias de los Estados miembros.

PALABRAS CLAVE: Imposición de salida; Liber-KEYWORDS: Exit taxes; Freedom of establish-

tad de establecimiento; Traslado de residencia.ment; Transfer of residence.

Fecha recepción original: 13 de junio de 2013

Fecha aceptación: 8 de julio de 2013

I. INTRODUCCIÓN

Una de las cuestiones que ha suscitado mayor controversia en los últimos

años en el ámbito de la fiscalidad directa ha sido el relativo a la articulación de

los impuestos de salida (exit taxes omigration taxes) y su compatibilidad con

las libertades fundamentales previstas en el Tratado de Funcionamiento de la

Unión Europea (TFUE, en adelante). El Tribunal de Justicia de la Unión Euro-

pea (TJUE, en adelante) ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre este

aspecto en diversas sentencias que han tenido notables repercusiones para el

diseño de los impuestos de salida de los Estados miembros.

El análisis de la imposición de salida requiere el estudio previo del con-

cepto de residencia fiscal en los ordenamientos internos y en la fiscalidad inter-

nacional y de los aspectos mercantiles relativos al traslado de la sede social.

Estos aspectos no van a ser objeto de análisis en este trabajo, ya que han sido

estudiados de modo exhaustivo por la doctrina tributaria y mercantil

1

. El objeto

de este trabajo se centra en el estudio de los exit taxes desde la perspectiva de

la fiscalidad internacional y en el análisis de la jurisprudencia del TJUE con la

finalidad de identificar los extremos sobre los que entiendo que es necesaria

una labor armonizadora directa de cara a evitar que los efectos de la jurispru-

dencia del TJUE se vean diluidos por la falta de coordinación de las legislaciones

1.Sobre la residencia fiscal en el ámbito de la fiscalidad internacional y su relación con el

concepto doméstico de residencia, vid., por todos, VEGA BORREGO, F. A., «Residencia

fiscal», en RUIZ GARCÍA, J. R. y CALDERÓN CARRERO, J. M. (coords.), Comentarios a los

convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal concluidos por España,

Fundación Pedro Barrié de la Maza-Instituto de Estudios Económicos de Galicia, A Co-

ruña, 2005, pp. 209 ss. Sobre el traslado del domicilio de personas jurídicas, vid., en

relación con la caracterización de la operación, por todos GARCIMARTÍN ALFÉREZ, F. J.,

«Traslado del domicilio social: delimitación de los supuestos y régimen aplicable», en

RODRÍGUEZ ARTIGAS, F.et al. (dirs.), Modificacionesestructuralesdelassociedades mercanti-

les, vol. II, Aranzadi, Cizur Menor, 2009, pp. 25 ss. y, en relación con la jurisprudencia

del TJUE sobre esta materia, SÁNCHEZ ALVÁREZ, M. M., «Traslado a España de sociedad

extranjera. Traslado al extranjero de sociedad española. Proyecto de traslado. Informe de

los administradores. Depósito del proyecto», en RODRÍGUEZ ARTIGAS, F. et al. (dirs.), ibid.,

pp. 51 ss.

DE «LASTEYRIE» A «COMISIÓN C. ESPAÑA»: ¿HACIA UNA MAYOR COORDINACIÓN...

de los Estados miembros. Como trataré de exponer, la labor de armonización

negativa desarrollada por el TJUE ha tenido un elevado impacto en la normativa

doméstica de los Estados miembros y potencialmente completa lo previsto en

el Derecho derivado.

El trabajo se estructura en cuatro partes diferenciadas. En la primera ana-

lizo el concepto, justificación y tipología de los exit taxes. En la segunda parte

se introducen algunos de los supuestos de exit taxes previstos en la normativa

española. En el tercer apartado de este trabajo se realiza un breve estudio de las

principales sentencias del TJUE en esta materia. Finalmente, en la última parte

se realizan unas reflexiones acerca de las consecuencias de la jurisprudencia del

TJUE y los aspectos que necesitarían de una mayor coordinación.

II.EL TRASLADO DE RESIDENCIA Y EL GRAVAMEN DE LAS PLUSVALÍAS LATEN-

TES DESDE UNA PERSPECTIVA TRANSFRONTERIZA

A.¿QUÉ ES UN EXIT TAX?

De modo general, los exit taxes o impuestos de salida son gravámenes cuyo

presupuesto de hecho es el traslado de la residencia fiscal de una persona física

o jurídica de un Estado, el Estado de origen, a otro, el Estado de destino o de

acogida

2

. Dicho gravamen se impone por parte del Estado de origen sobre la

persona migrante como consecuencia del traslado de residencia con distintas

finalidades. Por otro lado, aunque en algunos Estados estos gravámenes se con-

figuran como tributos de carácter autónomo, lo normal es que se encuadren

dentro de la imposición sobre la renta de las personas físicas o jurídicas

3

.

La finalidad más habitual de estos gravámenes es la de asegurar que las

plusvalías latentes que se encuentran pendientes de reconocimiento por el Es-

tado de origen en el momento de realizarse el traslado sean efectivamente recau-

dadas o la recuperación de determinados beneficios fiscales de los que haya

gozado el contribuyente con el objeto de asegurar la simetría en la imposición

4

.

Junto a esta finalidad, cabe apreciar otras finalidades a las que sirven los impues-

tos de salida, particularmente, la de prevenir actuaciones abusivas o artificiosas

de cambio de residencia fiscal

5

. Como señala P. M. HERRERA MOLINA

6

, la relevan-

cia de la finalidad de la medida concreta ha sido determinante para el TJUE a

la hora de determinar las causas que pueden justificar las restricciones que

2. Vid. PANAYI, C. H. J. I., European Union Corporate Tax Law, Cambridge University Press,

Cambridge, 2013, p. 307.

3. Vid. HERRERA MOLINA, P. M., «Exit taxes y Libertades Comunitarias: ¿Contradicciones o

evolución en la jurisprudencia del TJUE?», Revista General de Derecho Europeo, nº29,

2013, p. 2.

4.Cf. BARREIRO CARRIL, M. C., Los impuestos directos y el Derecho de la Unión Europea. La

armonización negativa realizada por el TJUE, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2012,

p. 212.

5. Ibid.

6. Vid. HERRERA MOLINA, P. M., «Exit taxes y Libertades Comunitarias...», op. cit., pp. 4-5.

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