M-GbR v Finanzamt O.

JurisdictionEuropean Union
ECLIECLI:EU:C:2024:342
Date18 April 2024
Docket NumberC-68/23
Celex Number62023CJ0068
CourtCourt of Justice (European Union)

Edizione provvisoria

SENTENZA DELLA CORTE (Nona Sezione)

18 aprile 2024 (*)

«Rinvio pregiudiziale – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articoli 30 bis e 30 ter – Buoni forniti per via elettronica – Buoni monouso e buoni multiuso – Carte prepagate o codici di buoni per l’acquisto di contenuti digitali, corredati di un identificativo “paese” che rende i contenuti digitali in questione accessibili soltanto nello Stato membro interessato»

Nella causa C‑68/23,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania), con decisione del 3 novembre 2022, pervenuta in cancelleria l’8 febbraio 2023, nel procedimento

M-GbR

contro

Finanzamt O,

LA CORTE (Nona Sezione),

composta da O. Spineanu-Matei, presidente di sezione, S. Rodin e L.S. Rossi (relatrice), giudici,

avvocato generale: M. Szpunar

cancelliere: A. Calot Escobar

vista la fase scritta del procedimento,

considerate le osservazioni presentate:

– per la M-GbR, da A. Kratzsch, Rechtsanwalt;

– per il governo tedesco, da J. Möller e A. Hoesch, in qualità di agenti;

– per la Commissione europea, da F. Behre e J. Jokubauskaitė, in qualità di agenti,

vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 30 bis e 30 ter della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1), come modificata dalla direttiva (UE) 2017/2455 del Consiglio, del 5 dicembre 2017 (GU 2017, L 348, pag. 7) (in prosieguo: la «direttiva IVA»).

2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la M-GbR, una società di diritto civile tedesca, e il Finanzamt O (amministrazione tributaria tedesca) in merito alla qualificazione e all’assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto (IVA) della commercializzazione di carte prepagate o di codici di buoni utilizzati per l’acquisto di contenuti digitali in un negozio online.

Contesto normativo

Diritto dellUnione

3 I considerando da 1 a 3 e da 6 a 10 della direttiva (UE) 2016/1065 del Consiglio, del 27 giugno 2016, recante modifica della direttiva 2006/112/CE per quanto riguarda il trattamento dei buoni (GU 2016, L 177, pag. 9), sono formulati nei termini seguenti:

«(1) La direttiva 2006/112/CE (...) stabilisce le norme concernenti il momento e il luogo della cessione di beni e della prestazione di servizi, la base imponibile, l’esigibilità dell’[IVA] e il diritto a detrazione. Tali norme non sono tuttavia sufficientemente chiare o esaustive da garantire un trattamento fiscale coerente delle operazioni che comportano l’utilizzo di buoni, con conseguenze indesiderabili per il buon funzionamento del mercato interno.

(2) Al fine di garantire un trattamento uniforme e certo, assicurare la coerenza con i principi di un’imposta generale sui consumi esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi ed evitare incoerenze, distorsioni della concorrenza, la doppia imposizione o la non imposizione e di ridurre il rischio dell’elusione fiscale è necessario stabilire norme specifiche che si applichino al trattamento dei buoni ai fini dell’IVA.

(3) Alla luce delle nuove norme sul luogo delle prestazioni di servizi di telecomunicazione, servizi di teleradiodiffusione e servizi forniti per via elettronica applicabili a decorrere dal 1° gennaio 2015, è necessaria una soluzione comune per i buoni al fine di garantire che non si verifichino disallineamenti in materia di buoni forniti tra Stati membri. A tal fine, è di fondamentale importanza introdurre norme intese a chiarire il trattamento dei buoni ai fini dell’IVA.

(...)

(6) Per determinare chiaramente che cosa costituisce un buono ai fini dell’IVA e per distinguerlo dagli strumenti di pagamento, è necessario definire i buoni, che possono presentarsi in forma fisica o elettronica, riconoscendone le caratteristiche essenziali, in particolare la natura del diritto loro connesso e l’obbligo di accettare tale buono come corrispettivo a fronte di una cessione di beni o di una prestazione di servizi.

(7) Il trattamento ai fini dell’IVA delle operazioni associate ai buoni dipende dalle caratteristiche specifiche del buono. È pertanto necessario distinguere tra i diversi tipi di buoni e le distinzioni devono essere introdotte nella legislazione dell’Unione.

(8) Qualora sia possibile determinare con certezza già al momento dell’emissione di un buono monouso il trattamento ai fini dell’IVA attribuibile alla corrispondente cessione di beni o prestazione di servizi, l’IVA dovrebbe essere esigibile per ogni trasferimento, compresa l’emissione del buono monouso. La consegna fisica dei beni o la concreta prestazione dei servizi dietro presentazione di un buono monouso non dovrebbero essere considerate operazioni indipendenti. Per i buoni multiuso è necessario precisare che l’IVA dovrebbe essere esigibile quando i beni o i servizi cui il buono si riferisce sono ceduti o prestati. In tale contesto, qualsiasi trasferimento precedente dei buoni multiuso non dovrebbe essere soggetto ad IVA.

(9) Per i buoni monouso suscettibili di essere tassati al momento del trasferimento, compresa l’emissione del buono monouso da parte di un soggetto passivo che agisce in nome proprio, ogni trasferimento, compresa l’emissione di tale buono, è considerato cessione dei beni o prestazione dei servizi cui il buono monouso si riferisce. Tale soggetto passivo dovrebbe in tal caso calcolare l’IVA sul corrispettivo ricevuto per il buono monouso a norma dell’articolo 73 della direttiva 2006/112/CE. Se invece i buoni monouso sono emessi o distribuiti da un soggetto passivo che agisce in nome di terzi, non si considera che detto soggetto passivo intervenga nella cessione o prestazione corrispondente.

(10) Solo i servizi resi da intermediari o la prestazione di servizi separata, quali servizi di distribuzione o promozione, sarebbero soggetti all’IVA. Pertanto, se un soggetto passivo che non agisce in nome proprio riceve un corrispettivo separato per il trasferimento di un buono, tale corrispettivo dovrebbe essere imponibile in base al regime normale dell’IVA».

4 Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA, sono soggette all’IVA le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.

5 L’articolo 30 bis di tale direttiva così dispone:

«Ai fini della presente direttiva, si intende per:

1) “buono”, uno strumento che contiene l’obbligo di essere accettato come corrispettivo o parziale corrispettivo a fronte di una cessione di beni o una prestazione di servizi e nel quale i beni o i servizi da cedere o prestare o le identità dei potenziali cedenti o prestatori sono indicati sullo strumento medesimo o nella relativa documentazione, ivi incluse le condizioni generali di utilizzo ad esso relative;

2) “buono monouso”, un buono in relazione al quale il luogo della cessione dei beni o della prestazione dei servizi cui il buono si riferisce e l’IVA dovuta su tali beni o servizi sono noti al momento dell’emissione del buono;

3) “buono multiuso”, un buono diverso da un buono monouso».

6 L’articolo 30 ter della suddetta direttiva è redatto come segue:

«1. Ogni trasferimento di un buono monouso effettuato da un soggetto passivo che agisce in nome proprio è considerato come cessione dei beni o prestazione dei servizi cui il buono si riferisce. La consegna fisica dei beni o la concreta prestazione dei servizi dietro presentazione di un buono monouso accettato come corrispettivo o parziale corrispettivo dal cedente o dal prestatore non sono considerate operazioni indipendenti.

Se il trasferimento di un buono monouso è effettuato da un soggetto passivo che agisce in nome di un altro soggetto passivo, tale trasferimento è considerato come cessione dei beni o prestazione dei servizi cui il buono si riferisce effettuate dall’altro soggetto passivo per conto del quale il soggetto passivo agisce.

Se il cedente dei beni o il prestatore dei servizi non è il soggetto passivo che, agendo in nome proprio, ha emesso il buono monouso, si considera che detto cedente o prestatore abbia comunque ceduto i beni o prestato i servizi cui il buono si riferisce a detto soggetto passivo.

2. La consegna fisica dei beni o la concreta prestazione dei servizi effettuate dietro presentazione di un buono multiuso accettato come corrispettivo o parziale corrispettivo dal cedente o dal prestatore sono soggette all’IVA ai sensi dell’articolo 2, mentre ogni trasferimento precedente di tale buono multiuso non è soggetto all’IVA.

Qualora il trasferimento di un buono multiuso sia effettuato da un soggetto passivo diverso da quello che esegue l’operazione soggetta all’IVA a norma del primo comma, le prestazioni di servizi che possano essere individuate, quali i servizi di distribuzione o di promozione, sono soggette all’IVA».

7 L’articolo 44 della medesima direttiva così prevede:

«Il luogo delle prestazioni di servizi resi a un soggetto passivo che agisce in quanto tale è il luogo in cui questi ha fissato la sede della propria attività economica. Tuttavia, se i servizi sono prestati ad una stabile organizzazione del soggetto passivo situata in un luogo diverso da quello in cui esso ha fissato la sede della propria attività economica, il luogo delle prestazioni di tali servizi è il luogo in cui è situata la stabile organizzazione. In mancanza di tale sede o stabile organizzazione, il luogo delle prestazioni di servizi è il luogo dell’indirizzo permanente o della residenza abituale del soggetto passivo destinatario dei servizi in questione».

8 L’articolo 58 della direttiva IVA dispone:

«1. Il luogo delle prestazioni dei seguenti servizi a persone che non...

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