„NARE-BG“ ЕООD v Direktor na direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite.

• Jurisdiction: European Union
• Celex Number: 62023CJ0429
• ECLI: ECLI:EU:C:2024:742
• Docket Number: C-429/23
• Date: 12 September 2024
• Court: Court of Justice (European Union)

ARRÊT DE LA COUR (septième chambre)

12 septembre 2024 (*)

« Renvoi préjudiciel – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Droit à déduction – Délais de déclaration et de versement de certains impôts – Prorogation en raison de la pandémie de COVID-19 – Refus de l’exercice du droit à déduction de la TVA – Forclusion – Principes d’équivalence, d’effectivité et de neutralité de la TVA »

Dans l’affaire C‑429/23,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par l’Administrativen sad – Varna (tribunal administratif de Varna, Bulgarie), par décision du 30 juin 2023, parvenue à la Cour le 11 juillet 2023, dans la procédure

« NARE-BG » ЕООD

contre

Direktor na Direktsia « Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika » Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,

LA COUR (septième chambre),

composée de M. F. Biltgen, président de chambre, M. N. Wahl et M^me M. L. Arastey Sahún (rapporteure), juges,

avocat général : M. M. Szpunar,

greffier : M. A. Calot Escobar,

vu la procédure écrite,

considérant les observations présentées :

– pour « NARE-BG » ЕООD, par M^e D. D. Petkova-Topalova, advokat,

– pour le Direktor na Direktsia « Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika » Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, par M. D. Zhelyazkov,

– pour le gouvernement espagnol, par M^me A. Pérez-Zurita Gutiérrez, en qualité d’agent,

– pour la Commission européenne, par M^mes D. Drambozova et J. Jokubauskaitė, en qualité d’agents,

vu la décision prise, l’avocat général entendu, de juger l’affaire sans conclusions,

rend le présent

Arrêt

1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 184 et 186 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1), telle que modifiée par la directive 2010/45/UE du Conseil, du 13 juillet 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (ci-après la « directive TVA »), ainsi que des principes d’équivalence, d’effectivité et de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant « NARE-BG » EOOD au Direktor na Direktsia « Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika » Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (directeur de la direction « Recours et pratique en matière de fiscalité et de sécurité sociale » pour la ville de Varna de l’administration centrale de l’Agence nationale des recettes publiques, Bulgarie) (ci-après le « directeur ») au sujet du refus de ce dernier de permettre à NARE-BG d’exercer son droit à déduction de la TVA payée en amont pour des opérations imposables réalisées avant son enregistrement à la TVA.

Le cadre juridique

Le droit de l’Union

3 Aux termes de l’article 167 de la directive TVA :

« Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible. »

4 L’article 168 de cette directive prévoit :

« Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants :

a) la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti ;

[...] »

5 L’article 178 de ladite directive dispose :

« Pour pouvoir exercer le droit à déduction, l’assujetti doit remplir les conditions suivantes :

a) pour la déduction visée à l’article 168, point a), en ce qui concerne les livraisons de biens et les prestations de services, détenir une facture établie conformément aux dispositions du titre XI, chapitre 3, sections 3 à 6 ;

[...] »

6 L’article 179, premier alinéa, de la même directive énonce :

« La déduction est opérée globalement par l’assujetti par imputation, sur le montant de la taxe due pour une période imposable, du montant de la TVA pour laquelle le droit à déduction a pris naissance et est exercé en vertu de l’article 178, au cours de la même période. »

7 Aux termes de l’article 180 de la directive TVA :

« Les États membres peuvent autoriser un assujetti à procéder à une déduction qui n’a pas été effectuée conformément aux articles 178 et 179. »

8 L’article 184 de cette directive est libellé comme suit :

« La déduction initialement opérée est régularisée lorsqu’elle est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer. »

9 L’article 185 de ladite directive prévoit :

« 1. La régularisation a lieu notamment lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration de TVA, entre autres en cas d’achats annulés ou en cas de rabais obtenus.

2. Par dérogation au paragraphe 1, il n’y a pas lieu à régularisation en cas d’opérations totalement ou partiellement impayées, en cas de destruction, de perte ou de vol dûment prouvés ou justifiés et en cas de prélèvements effectués pour donner des cadeaux de faible valeur et des échantillons visés à l’article 16.

En cas d’opérations totalement ou partiellement impayées et en cas de vol, les États membres peuvent toutefois exiger la régularisation. »

10 L’article 186 de la même directive énonce :

« Les États membres déterminent les modalités d’application des articles 184 et 185. »

Le droit bulgare

Le ZDDS

11 Aux termes de l’article 72 du Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée) (DV nº 63, du 4 août 2006), dans sa version applicable aux faits au principal (ci-après le « ZDDS ») :

« 1. L’intéressé enregistré conformément à la présente loi peut exercer son droit à déduire la TVA dans la période fiscale au cours de laquelle ce droit a pris naissance ou dans l’une des douze périodes fiscales suivantes.

2. L’intéressé exerce le droit visé au paragraphe 1 en :

1) incluant le montant du crédit de TVA calculé lors du résultat d’une période fiscale visée au paragraphe 1 dans la déclaration visée à l’article 125 relative à la même période fiscale ;

2) inscrivant le document visé à l’article 71 dans le registre des achats visé à l’article 124 pour la période fiscale prévue au point 1. »

12 L’article 74 du ZDDS dispose :

« 1. Une personne enregistrée en vertu des articles 96, 97, 98, de l’article 100, paragraphes 1 et 3, des articles 102, 132 ou 132a a le droit de déduire la TVA acquittée en amont relative aux actifs achetés ou acquis d’une autre manière ou apportés au sens du Zakon za schetovodstvoto [(loi sur la comptabilité)] avant la date de son enregistrement en vertu [du ZDDS], qui existent à la date de l’enregistrement.

2. Le droit visé au paragraphe 1 ne prend naissance que pour les actifs existants à la date de l’enregistrement pour lesquels les conditions suivantes sont réunies simultanément :

1) les exigences des articles 69 et 71 sont remplies ;

2) le fournisseur ou prestataire est une personne enregistrée au sens de la loi à la date de l’émission du document fiscal et la livraison ou prestation était imposable à cette date ;

[...]

4) les actifs ont été acquis par la personne dans les cinq années précédant la date d’enregistrement au sens de la présente loi et, en ce qui concerne les biens immobiliers, dans les vingt années précédant cette date.

3. La personne enregistrée visée au paragraphe 1 a également le droit de déduire la TVA acquittée en amont sur les services reçus avant la date de son enregistrement au sens de la présente loi, lorsque sont réunies simultanément les conditions suivantes :

1) les services sont directement liés à l’enregistrement de la personne conformément au Targovskia zakon [(loi commerciale)] ;

2) les services ont été reçus au plus tard un mois avant l’enregistrement de la personne au titre de la loi commerciale ;

3) la personne a déposé une demande d’enregistrement au titre de la présente loi dans un délai de trente jours à compter de son inscription au registre au titre de l’article 82 du Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks [(code de procédure fiscale et des assurances sociales)] ;

4) la personne détient une facture visée à l’article 71, point 1, pour les services reçus ;

5) le fournisseur du service est une personne enregistrée au sens de la loi à la date de l’émission du document fiscal et la prestation était imposable à cette date ;

[...]

4. Pour les biens existants de la personne enregistrée visée au paragraphe 1, qui sont ou seraient des actifs immobilisés, utilisés simultanément pour exercer une activité économique indépendante et pour ses propres besoins ou pour les besoins du propriétaire, de ses travailleurs ou plus généralement à des fins différentes de son activité économique indépendante, le droit à déduction de la TVA acquittée en amont prend naissance dans les conditions prévues aux articles 71a et 71b. »

13 L’article 75 du ZDDS énonce :

« 1. Le droit à déduction de la TVA acquittée en amont en vertu de l’article 74 prend naissance à la date de l’enregistrement au titre de la présente loi.

2. Le droit à déduction de la TVA acquittée en amont prévu au paragraphe 1 est exercé au cours de la période d’imposition dans laquelle il a pris naissance ou au cours de l’une des douze périodes d’imposition suivantes, et les documents pertinents visés à l’article 71 sont consignés dans le registre des achats avec la base imposable et la taxe correspondant aux biens ou aux services reçus. »

14 L’article 124, paragraphe 4, du ZDDS prévoit :

« La personne enregistrée est tenue de mentionner les documents fiscaux qu’elle a reçus dans le registre des achats au plus tard dans la douzième période fiscale suivant celle au cours de laquelle ils ont été émis, mais sans aller au-delà de la dernière période fiscale visée à l’article 72, paragraphe 1. [...] »

15 L’article 125 du ZDDS...